"营改增"后地产在建项目转让涉税问题研究

"营改增"后地产在建项目转让涉税问题研究

宁博

河南泛悦置业有限公司

摘要：在建筑行业中，转让地产在建项目的事情时有发生，特别是在房地产调控政策下，通过转让出让方解决了企业资金周转问题，实现了资金回流,也取得了地块的溢价收入，受让方也可以通过较低的代价取得项目,降低了投资开发成本，而在建项目本身还能得以继续进行。但是，地产在建项目转让过程中的涉税问题较为复杂，采取哪种方式转让产生的税务问题也不同，若处理不当则会增加双方税务成本，影响转让结果。因此，企业要重视"营改增"后地产在建项目转让涉税问题的研究。

关键词：在建项目  增值税   土地增值税 

一、地产在建项目转让相关概念

在建项目转让就是在建项目所有人将其拥有的在建项目转让给买受人，买受人支付对价的民事行为，一般有“股权交易” 和“资产转让”两种模式。“资产转让”是在建工程整体资产的转让，权利人将其拥有的尚未开发完成的在建工程项目，包括土地使用权、在建工程及其相关附属设施等，整体转让给受让方，并收取转让价款的转让模式；“股权交易”是专门为开发建设该工程而设立的项目公司股权转让，权利人通过向受让方转让项目公司股权，达到在建工程项目转让的目的。地产在建项目转让指转让方将出让的国有土地使用权及附着于该土地上的、已经取得立项批复和建设工程施工许可证的、未建成的建筑物、构筑物、附属设施一并转让给受让方，并由受让方支付转让价款的民事法律行为。

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，在建工程转让需要满足以下条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书。（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。由此可以看出，对于房地产开发项目，要想在建设阶段直接转让在建工程，需要完成开发投资总额的25%以上，即不允许直接转让开发用地或象征性开发后进行转让。实践中，在建工程转让主要有直接出售在建工程和以转让项目公司股权间接转让在建工程两种方式，转让环节涉税问题比较复杂，涉及税种包括增值税、附加税、印花税、契税、土地增值税、企业所得税等，转让税费多少直接影响转让成本，需要对转让中的税费进行全面分析和运用，以控制经营成本。

二、在建项目转让涉税问题分析

在会计科目中，“在建工程”反映资产负债表日企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的期末账面价值和企业为在建工程准备的各种物资的期末账面价值。在建工程转让相当于转让不动产，适用不动产领域的相关税收政策，涉税业务和税务问题比较复杂，文章分别从转让方和受让方分别进行具体分析。

1. 在建项目转让方增值税

  根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税，也就是说在建工程的转让实际上属于不动产转让。但对转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目，计算缴纳增值税。需要注意的是，国家税务总局在2018年第二季度政策解读中明确，房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额云计算缴纳增值税，同时还要注意，不同地区的执行口径可能不同。增值税按一般计税方法适用9%的税率， 如果是简易计税，则有5%和3%两种征收率，5%适用“销售不动产”税目简易计税，计税依据为收取的全部价款，3%适用“转让无形资产”税目简易计税，可以选择扣除土地出让金后差额5%缴纳增值税，并且可以全额开具增值税专用发票。

2. 在建项目转让方企业所得税

  根据《企业所得税法实施条例》第十六条规定，转让财产收入指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入，房地产开发企业转让在建工程，属于转让企业财产，需要按规定确认转让财产收入。转让方取得的不含税收入并入当年度的企业收入总额，扣除成本、费用、税金，计算应纳税所得额，缴纳企业所得税，取得的在建工程的成本，属于其再次开发的初始成本，应该计入开发产品成本，符合扣除条件的，予以税前扣除。

3. 在建项目转让方土地增值税

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产企业转让未竣工决算开发项目的，应进行土地增值税的清算，但如果是转让未竣工备案的在建工程，不需要划分房地产类型，无须区分土地增值税成本对象是住宅或是其它，计算较为简单。对于转让方来说，将取得的不含税收入作为清算收入，在计算可扣除成本时，需要注意的是转让的在建项目，可以享受20%加计扣除的优惠政策

。在实行工作中，各地税务机关也存在不同的执行口径，主流观点为“不允许加计扣除”，也有少部分地区允许加计扣除，甚至个别地区规定，转让在建时不允许加计扣除，受让方完成开发清算时允许扣除。

4.在建项目受让方增值税

根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》第五条规定，在建工程的受让方如果是一般纳税人，自2019年4月1日起购入不动产在建工程并取得增值税专用发票，应从当期销项税额中一次性抵扣不动产在建工程的进项税额。收购方销售自行开发的房地产项目，按照“销售不动产”缴纳增值税，若是收购的在建工程为老项目，收购方可以要求被收购企业开具5%的增值税专用发票，在计算增值税时进行抵扣；若是收购的在建工程为新项目，收购方可以要求被收购企业开具9%的增值税专用发票，在计算增值税时进行抵扣。

5.在建项目受让方土地增值税

房地产企业以接盘等形式购入未完工在建项目，继续开发，项目建成销售，在计算土地增值税时，关于是否可以享受加计扣除20%，在实务操作中存在争议。如浙江省不认可再计算加计扣除除20%金额，房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在土增清算时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。还有一种观点是可以享受加计扣除20%的优惠政策，如重庆市，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。本文认为，被收购方是否加计扣除与收购方无关，且被收购方已经按照规定缴纳土地增值税，因此收购方就应当确认成本，可以加计扣除，在实务操作中，应该以当地税务机关规定为准，若无明确规定，与税务机关沟通，争取加计扣除。

6.在建项目受让方契税

虽然转让在建工项目不需要办理产权登记手续，属于土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等转让给他人，取得方应就转让的总价款缴纳契税。不动产在建工程的承受方为纳税人，根据相关规定，收购方按照双方签订的《收购协议》中的价格（不含税），作为契税的计算依据。

参考文献：

1.房地产企业在建项目转让涉税问题研究[J]   陶然-《财讯》2021(19):83-84

2.盖风雷.房地产企业项目转让方式选择、涉税详解及操作建议[J].财务管理研究.2020(10):110-113

3.房地产开发项目转(受)让方式的财务和税务处理[J]  张军  中国注册会计师  2021(03):111-115