浅议政府会计核算模式

浅议政府会计核算模式

陶金凤

开原市城乡发展服务中心  辽宁省开原市  112300

摘要：从政府会计核算模式入手，分别从“双功能”、“双基础”、“双报告”剖析了核算模式的“适度分离”，从“平行记账”、“勾稽关系”剖析了核算模式的“相互衔接”，这种核算模式不仅兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为，夯实政府会计预算和财务管理基础、强化政府绩效管理具有深远意义。

关键词：政府会计核算模式；双功能；双基础；双报告

政府会计改革过程中，从《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的出台、《政府会计基本准则》的颁布、到《政府会计制度》的印发，对会计核算模式的阐述为：“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”。

1.财务会计和预算会计“适度分离”的表现

1.1“双功能”的表现

财务会计和预算会计“双功能”，是指在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计同时核算的双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。进行财务会计和预算会计“双功能”时，对同一经济业务或事项的账务处理在财务会计账户与预算会计账户主要表现为以下三个方面的相互对应与衔接。

（1）财务会计“实”账户与预算会计“虚”账户的对应。一般情况下，财务会计资产要素中的“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”总账账户与预算会计预算结余中的“资金结存”总账账户及其货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金）、零余额账户用款额度、财政应返还额度明细账户相对应。为便于理解，我们将“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”总账账户称为“实”账户，将“资金结存”总账账户及其明细账户称为“虚”账户。其对应状况是只要“实”账户发生增减变动，一般情况下“虚”账户也应同时增减变动，“实”账户的借方余额合计数一般与“虚”账户的借方余额相等。从“虚”、“实”账户的这种对应状况看，“资金结存”账户在政府会计核算模式中是一个特殊且重要的关键账户，“特殊”是指“资金结存”账户虽然属于预算结余类账户，但其账户结构与一般预算结余类账户相反，其借方登记确认的预算收入增加，贷方登记确认的预算支出减少，期末余额在借方，期末余额一方面与预算结余类账户的其他结转结余账户的贷方余额合计数相对应，另一方面和财务会计的五个“实”账户的借方余额合计数相对应；“重要”是指一个“虚”账户对应五个“实”账户，在日常会计核算业务中“,虚”账户是所有会计账户中涉及面最广、使用频率最高的账户。

（2）财务会计收入类账户与预算会计预算收入类账户的对应。财务会计共11个收入类账户，预算会计共9个预算收入类账户，其中“：财政拨款收入”账户与“财政拨款预算收入”账户对应，“事业收入”账户与“事业预算收入”账户对应，“上级补助收入”账户与“上级补助预算收入”账户对应“，附属单位上缴收入”账户与“附属单位上缴预算收入”账户对应，“经营收入”账户与“经营预算收入”账户对应“，非统计财政拨款收入”账户与“非统计财政拨款预算收入”账户对应“，投资收益”账户与“投资预算收益”账户对应“，捐赠收入”“、利息收入”“、租金收入”“、其他收入”账户与“其他预算收入”账户对应；由于债务收入在财务会计中确认为“短期借款”和“长期借款”，在预算会计中确认为“债务预算收入”，所以预算会计的“债务预算收入”没有与财务会计对应的收入类账户。

（3）财务会计费用类账户与预算会计预算支出类账户的对应。财务会计共8个费用类账户，预算会计共8个预算支出类账户，其中：行政单位的“业务活动费用”账户与“行政支出”账户对应，事业单位的“业务活动费用”“、单位管理费用”账户与“事业支出”账户对应“，经营费用”账户与“经营支出”账户对应，“上缴上级费用”账户与“上缴上级支出”账户对应“，对附属单位补助费用”账户与“对附属单位补助支出”账户对应“，其他费用”账户与“其他支出”账户基本对应；由于债务收入在财务会计中确认为“短期借款”和“长期借款”，到期偿还本金，在预算会计中确认为“债务还本支出”，所以预算会计的“债务还本支出”没有与财务会计对应的费用类账户；由于对外投资在财务会计中确认为“短期投资”“、长期债权投资”和“长期股权投资”，在预算会计中确认为“投资支出”，所以预算会计的“投资支出”没有与财务会计对应的费用类账户；财务会计的“资产处置费用”、“所得税费用”账户只是在财务会计中单方面确认为费用，预算会计中没有与之对应的预算支出类科目。

1.2“双基础”表现

财务会计和预算会计的“双基础”，是指财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计采用权责发生制，按照收入、费用是否归属本期为标准来确定本期收入和费用；预算会计采用收付实现制，按照预算收入、预算支出是否在本期实际收到或付出为标准确定本期预算收入和预算支出。政府会计主体在进行账务处理时，首先要判断政府会计主体发生的经济业务或事项所引起的现金的增减变动是否属于纳入单位部门预算管理的现金；然后对纳入单位部门预算管理的现金收支业务分别根据权责发生制和收付实现制判断确认收入（预算收入）、费用（预算支出）的时间与金额。对不属于单位部门预算管理的现金收支根据权责发生制判断是否确认收入费用及确认的时间与金额，只进行财务会计核算不进行预算会计核算。对纳入单位部门预算管理的现金收支业务在进行账务处理时有以下几种具体情况：

（1）发生现收现付业务时，财务会计确认收入（或费用、或资产、或负债），预算会计同时确认预算收入或预算支出，既要进行财务会计核算又要进行预算会计核算。

（2）发生应收应付业务时，财务会计先确认收入或费用（或采购成本）的同时记应收账款或应付账款，只进行财务会计核算不进行预算会计核算；应收应付款项结算时，财务会计冲销应收应付款项，预算会计再确认预算收入或预算支出。

（3）发生预收预付业务时，财务会计记预收账款或预付账款，预算会计先确认预算收入或预算支出；预收预付款项结算时，财务会计再确认收入或费用（或采购成本）的同时冲销预收预付款项。

（4）发生库存物品领用、计提固定资产等折旧摊销、计提工资薪酬等业务时，财务会计确认费用，只进行财务会计核算不进行预算会计核算。政府会计主体发生未纳入单位部门预算管理的现金收支业务时，如受托代理、应缴财政款、暂存暂付等业务，不涉及收入与费用的确认，只进行财务会计核算不进行预算会计核算。

1.3“双报告”的表现

财务会计和预算会计“双报告”，是指通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。

2.财务会计和预算会计“相互衔接”的表现

所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下两个方面：

2.1财务会计和预算会计的“平行记账”

财务会计和预算会计的“平行记账”是指对纳入部门预算管理的现金收支进行平行核算，即对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。满足“平行记账”范围的条件，一是纳入部门预算管理，二是现金收支。政府会计主体纳入部门预算管理的资金不仅仅局限于财政拨款，而是包括了政府会计主体上报主管和财政的批复的全部预算；现金收支是广义上的而不是狭义上的，也就是货币资金。反过来不需要“平行记账”，也就是仅需进行财务会计核算，不需要进行预算会计核算，主要有以下业务：受托代理业务，应缴财政款，财政预拨款项，转拨财政拨款，暂收、暂付业务，从开户行提现、存现业务等。

2.2财务会计和预算会计的“勾稽关系”

财务会计和预算会计的“勾稽关系”是由政府会计对发生的经济业务或事项在进行账务处理时的两方面差异形成的，一方面是涉及的资金性质上造成的差异，即对纳入部门预算管理的现金收支“平行记账”，对其他业务只进行财务会计核算；另一方面是对纳入部门预算管理的现金收支财务会计核算时收入和费用确认采用权责发生制，预算会计核算时预算收入和预算支出确认采用收付实现制。两方面因素形成的差异分为重要事项差异和其他事项差异，重要事项差异表现为4种类型。

（1）当期财务会计确认为收入但预算会计没有确认为预算收入的业务或事项，如应收款项、预收账款确认的收入，接受非货币性资产捐赠确认的收入。

（2）当期预算会计确认为预算支出但财务会计没有确认为费用的业务或事项，如支付应付款项、预付账款的支出，为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出，为购建固定资产等的资本性支出，偿还借款本息支出。

（3）当期预算会计确认为预算收入但财务会计没有确认为收入的业务或事项，如收到应收款项、预收账款确认的预算收入，取得借款确认的预算收入。

（4）当期财务会计确认为费用但预算会计没有确认为预算支出的业务或事项，如发出存货、政府储备物资等确认的费用，计提的折旧费用和摊销费用，确认的资产处置费用（处置资产价值），应付款项、预付账款确认的费用。

上述4种类型的差异，以每年12月31日为界，通过编制“本年预算结余与本年盈余差异调节表”来证明财务会计和预算会计之间存在的“勾稽关系”，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

3.总结

本文从政府会计核算模式入手，分别从“双功能”、“双基础”、“双报告”剖析了核算模式的“适度分离”，从“平行记账”、“勾稽关系”剖析了核算模式的“相互衔接”，这种核算模式不仅兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为，夯实政府会计预算和财务管理基础、强化政府绩效管理具有深远意义。

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