基础设施投资项目投资回报涉税业务浅析

基础设施投资项目投资回报涉税业务浅析

赵国飞

中建（云南）投资发展有限公司，云南昆明650100

摘要：基础设施投资是指能够为企业提供作为中间投入用于生产的基本需求，能够为消费者提供所需要的基本消费服务，能够为社区提供用于改善不利的外部环境的服务等基本设施建设的投资，基础设施投资广泛且抽象，本文仅指建筑施工企业基础设施工程投资项目。随着经济的发展,模式的创新，特别是随着PPP模式的兴起，企业参与基础设施投资建设也逐渐复杂起来，因该类业务无具体的涉税法律规范指引，基础设施投资项目类型和运作模式愈加复杂，税会差异也愈加明显，规范投资回报涉报处理就愈加重要，为加强企业税收遵从度，降低企业涉税风险成本，提高企业回报率，本文结合相关的税收规定,浅析建筑施工企业一般经营性投资项目投资回报税目、税率及纳税义务发生时间等。

关键词：PPP项目；金融资产；无形资产

一、基础设施投资项目类型

建筑施工企业经营性基础设施工程投资项目主要包括PPP 项目、融投资建造项目、融投资带动总承包项目。

（一）ppp项目

是指以企业为代表的社会资本方和政府按照平等自愿的原则协商订立合同，由企业代表政府提供公共产品或服务，企业获得政府授予一定期限的特许经营许可，企业通过直接向公共产品或服务使用者收取补偿对价，政府根据企业直接收取公共产品或服务对价的情况以及服务的绩效评价结果向企业支付对价，企业从而获得合理收益。主要运作方式包括BOT模式（建设-运营-移交）、TOT模式（转让-运营移交）、ROT模式（改建-运营-移交）等。

图1 PPP模式示意图

（二）融投资建造项目

是指企业方对基础设施工程项目进行融资或投资，承担项目建设任务，项目业主按照约定时间和方式支付企业投入的本金及相应利息（或回报）。

图2 BT融资模式图

（三）融投资带动总承包项目

是指企业为获取基础设施项目施工总承包合同对项目进行小额融资或投资，实施过程中主要承担项目建设任务，不承担其他融投资及担保义务，项目业主按照约定时间和方式支付企业投入的本金及相应利息（或回报）。

二、基础设施投资项目回报类型

基础设施投资项目依照其商业模式和项目运作模式不同，其中间业务形态涉税情况可能复杂多样，但投资方享有的可变回报最终收入来源主要如下:

（一）基本运营收入

以BOT等运作模式的实施的ppp项目，根据运营及付费模式不同，企业一般会提前进行运营策划，建立针对性运营收入管理方案。运营收入回报主要有“政府付费”、“使用者付费”、“使用者付费+政府付费”。

1、使用者付费

“使用者付费”主要包括入廊收费、通行费、水费、电费、场所门票、停车费、物业费及租赁等收入，企业一般会立足合同协议及可研测算内容，积极争取提高收入金额；对于执行政府指导价的，应积极主动争取按照政府指导价上限计取；对于市场定价的，企业除尽可能扩大流量外，应在流量和收费定价之间进行平衡，力争收入最大化。

2、政府付费

“政府付费”包括政府购买商品或服务以及政府可行性缺口补助，可行性缺口补助通常按年支付，政府可行性缺口补助主要包括可用性服务费和运营缺口补助，可用性服务费通常以政府审定的项目总投资额为基数，通过与建设期绩及运营期绩效考核结果挂钩按一定公式计算得出，运营缺口补助与运营维护绩效考评结果挂钩，通常与与使用者付费收入、数量相关。对于逾期支付的，一般会按相应条款进行补偿。

（二）回购收入

基础设施投资建设完毕不需运营的政府或大型业主分期付款回购项目，包括不限于：基础设施融投资建造项目以及基础设施融投资带动总承包项目，企业通过投资带运项目施工建设，获得建造服务收入，并且按照约定时间和方式支付企业投入的本金及相应利息。

（三）政府补贴

针对部分大型基础设施、公益性场馆及公园等项目，除政府运营补贴外，可能会涉及各级政府补助资金，企业应明确区分属于政府购买服务还是政府补助，按照政府补助的性质来源以及到位时间，会计核算，妥善处理涉税问题。

（四）其他收入

在符合国家法规政策允许内，企业都会积极探索多种资产运营管理方式。依照其商业模式和项目运作模式不同，其中间业务形态涉税情况可能复杂多样，可能会涉及到股息红利、合伙利润分配以及财产转让收入等。

三、基础设施投资项目涉税服务计税

目前我国税收法律规范规定的实体税种包括商品和劳务税、所得税等五大类共计18个实体税种，企业根据基础设施投资项目取得的回报类型及其性质缴纳增值税及企业所得税等税款。

（一）增值税

根据《增值税暂⾏条例》有关规定，结合基础设施投资项目回报，基础设施投资项目增值税涉税情况如下。

1、销售货物

以BOT等运作模式实施的基础设施PPP项目，企业通过签署特许经营协议，在建设期对资产的进行投资构建活动，建造完毕通常能够获得建造资产一定期限特许经营权，企业通过运用资产生产销售货物，收取投资回报。如企业投资建造电站、供水处理厂等，利用现成资产生产销售对应产品。目前销售货物的法定税率为13%（电力）和9%（自来水），征收率为3%。除开具增值税发票即发生纳税义务外，一般为收到销售款或取得索款凭证当天发生纳税义务，预存储值的为提供产品的当天。

2、建筑服务

企业以股权或其他方式对外投资，主要目的是获取项目建筑安装施工份额，通过提供工程、修缮、安装、装饰等建筑服务赚取施工利润，建筑服务法定税率为9%，征收率为3%。除先开具增值税发票即发生纳税义务外，一般为合同约定收款当天，即项目取得进度结算证书一定付款时限内，部分税务局允许按照收款开票情况申报缴纳税款，存在预收款的项目，应在取得预收款时扣减支付给分包单位款项后的金额预缴增值税。

企业跨区域（市、区/县）提供建筑服务发生纳税义务时，按照取得的全部价款扣减支付给分包单位款项后的金额在建筑服务发生地预缴税款，一般计税方法按2%预缴，简易计税按照3%预缴。

企业收到的BT回购款及以审定的项目总投资额为基数支付的可用性服务费，对于未明确区分投资回报计算基数及回报率的，根据《增值税暂行条例》有关规定该类费用均属价外费用，凡是价外费用，无论采用何种会计核算，均按建筑服务计算缴纳增值税；对于已明确确定投资回报计算基数及回报率的项目，根据财税2016年36号规定，符合各种占用、拆借资金取得保本利息收入，应当按照6%税率的借款利息缴纳增值税，但实务中税务局认为该类业务不是金融产品投资及借款行为，不属于资金拆借等“保本收益”投资，以收到的全部价款按对应提供的建筑服务缴纳增值税，部分税务局允许计算出的投资收益部分开票6%税率的发票。

对于要求企业要提供运营维护项目，企业主要提供修缮、清理、劳务及养护管理等工作的，具有兼营不同税率的行为，因无法明确划分，一般全部按照建筑安装服务计税。

3、不动产租赁服务

同以上BOT等运作模式下，企业通过建造高速公路等获得通行收费权、广告出租权、服务区租赁等，适用不动产租赁服务，税率为9%，征收率为5%，除开具增值税发票即发生纳税义务外，一般为收到销售款或取得索款凭证当天，收到预收款的为当天。

企业出租其在“营改增”前取得的不动产，一般纳税人可以选择按5%的征收率缴纳税款，企业存在跨区域出租不动产，应在不动产所在地预缴税款，一般计税方法按3%预缴，简易计税按照5%预缴。

4、文化服务

同以上BOT等运作模式下，企业通过建造景区、公园等获得经营收费管理权，按照财税2016年36号文件规定，景区的取得门票、摆渡车、索道等经营收入属于提供游览场所取得的收入，增值税适用现代服务业-文化服务，法定税率为6%，征收率为3%，除开具增值税发票即发生纳税义务外，一般为收到销售款或取得索款凭证当天；预存储值为提供服务的当天。

5、政府财政资金

存在政府财政资金拨付的项目，应明确区分属于政府购买服务还是政府补助，政府购买服务一般通过《中华人民共和政府采购法》及《中央人民共和国招标投标法》等合法途径确定的商品或服务提供商，从政府取得的缺口补助若与企业提供商品或者服务等密切相关，且政府按市场对价拨付企业，应按对应提供的产品或服务计算缴纳增值税；基础设施投资项目存在取得政府可行性缺口补助情况，依据财税2019年45号公告，企业的该项可行性缺口补助与其销售商品或提供的服务的收入、数量直接挂钩的，企业应按对应提供的产品或服务计算缴纳增值税，其他均不征收增值税。

企业按照市场价格销售商品或提供服务，政府根据企业销售商品或提供服务的数量、金额的一定比例拨付财政资金的，除开具增值税发票即发生纳税义务外，一般合同约定收款当天，除上述情况外，属于增值税征税范围内，均为实际取得财政收入当天。

6、其他

（1）企业基于商业模式和项目运作模式不同，可能涉及不同资管产品或投资形态，应明确区分投资回报性质，对于共享收益、共担风险的权益性收益不属于增值税征税范围，属于“资金占用费、补偿金"等保本收益的，按借款利息缴纳增值税。

（2）企业持有资产期间，可能涉及财产转让和财产损害赔偿等，财产转让一般按对应应税产品计税，财产损害赔偿实质不属于增值税征税范围，但因被赔偿方索要发票或其他方式等会被认定为与增值税相关价外费用，按对应产品或服务缴纳增值税。

7、税收优惠

展览馆等单位在自已经营场所提供文化体育服务取得第一道门票收入免征增值税。

（二）企业所得税

在我国境内从事基础设施项目取得收入的企业需要缴纳企业所得税，企业所得税按一个纳税年度内取得应税收入总额扣减当期成本费用以及未弥补的亏损后的余额，为应纳税所得额，再乘以企业具体适用的税率扣减抵免税额即为当期应纳税额。

1、收入与成本确认

应纳税所得额通常采用会计利润总额加减纳税调整额，企业所得税与会计均遵循权责发生制的原则，确认的收入与列支的成本的基本是一致的，凡是当期的收入和费用，不管实际收付情况，均归属于当期，税收法律规范与会计要求不一致的地方，均要作为纳税调整。

基础设施投资项目基于商业模式和项目运作模式不同，可能涉及不同资管产品或投资形态，属于债权投资而获得的“保本收益”的按利息收入计征所得税和增值科名；取得的股息等权益性收入，应视被投资主体情况而定，若被投资主体为合伙企业或协议，应遵循“先分后税”原则，即被投资主体暂不缴纳企业所得税，将所得税前所得分配给各投资主体，各投资主体按适用税率缴纳税款；若被投资主体为法人公司（spv法人公司），应遵循“先税后分”原则，即被投资主体先行缴纳企业所得税后，再将税后税得分配给各投资主体，企业应按照被投资主体做出利润分配决定日期确认收入，针对被投资主体为法人公司的，为避免重复征税，税法规定，居民企业之间持股期限一年以上的的股息、红利免税。

根据最新的收入准则及其解释，会计收入确认采用五步法模型，分为“时段”或“时点” 两种收入确认类型，企业通过各种模式获取基础设施项目建筑安装合同并且实际提供建造服务，通常符合“时段”确认收入的情形，否则待客户取得产品或服务控制权时确认收入（时点）。符合时段确认收入的，能够通过累计已发生建筑安装成本占预计总成本占比（投入法）或实际工程测算（产出法）确定完工百分比法（履约进度）的，且企业已经发生的建筑安装履约成本能够得到收回补偿，企业应当采用完工百分比法确认收入；若企业不能够合理确定履约进度但已经发生的建筑安装履约成本能够得到收回补偿，将已发生建筑安装履约成本确认为收入，若已发生建筑安装履约成本得不到收回补偿的应确认为当期损益。另外，基础设施PPP项目设立的SPV法人公司，建设期通过发包施工任务而未实际提供建筑服务，企业应该判断将项目资产转移给业主前控制（主导使用并从中益）该项目资产，从而区分其交易身份是主要责任人还是代理人，若为主要责任人，企业应按包括发包部分在内总的应收对价金额确认收入，收入若为代理人，企业应按扣除发包部分建筑服务的差额确认收入。

以BOT等运作模式实施的基础设施类PPP项目，根据最新的收入准则解释，企业获得政府授予一定期限的特许经营许可，有权直接向公共产品或服务使用者收取费用，若收取的费用总额是不确定的，企业应当采用无形资产核算，待资产构建达到预定用途时将项目资产转为无形资产，资产构建期间发生利息费用符合条件的应当资本化，后续使用按照无形资产计算推销，企业基于资产价值实现形式，会计上会选择年限法或通行量计算推销，多数税务局认可年限法的推销方式；若收取的费用总额是不确定的，企业应当采用金融资产核算，利息费用全部费用化，基础设施投资项目的在整个存续期间根据实际利率法确认摊余收入，后续再将可确定性部分回款对应冲减金融资产本金及收益，超过有权收取可确定金额的差额，确认为无形资产。

2、跨区域预缴所得税

企业跨区域的从事建筑服务的，按照项目进度结算收入的0.2%按月或按季向建筑服务发生地预缴企业所得税，实务中通常随增值税开票预缴一同办理，部分税务局允许扣除分包款项后的余额预缴所得税，针对能否扣除税法无明文规定。

3、政府财政资金

存在政府财政资金拨付的项目，应明确区分款项性质，若属于政府补贴并且具备以下三个条件的:能够提供规定资金的专项用途的资金拨付文件,政府部门对该资金有专门管理办法或具体要求:对该资金收支进行单独核算。可以作为不征税收入，对应支出不得再所得税前扣除。

企业按照市场价格销售商品或提供服务，政府根据企业销售商品或提供服务的数量、金额的一定比例拨付财政资金的，按照权责发生制确认收入，除上述情况外，均为实际取得财政收入时确认收入。

4、财产转让所得

   企业在持有基础设施项目资产时可能不以持有到期的形式收回投资，而以未到期前处置资产或股权形式收回报酬，一般于转让协议生效且完成权属变更时发生纳税义务，处置资产包括动产和不动产应按对应税目缴纳增值税和所得收入，基础设施项目股权转让对象一般为非上市公司的股权，不需要缴纳增值税，转让上市公司的股权属于增值税金融商品转让。

5、税收优惠

（1）企业从事公共基础设施目录规定公路、铁路、能源等项目，自取得第1笔生产经营收入纳税年度起，享受“三免三减半”政策。第1年至第3年免征税款，第4年至第6年减半征收税款。

（2）企业从事符合环保、节能节水等项目，也享受“三免三减半”政策。企业购置环保、节能节水和安全生产目录内规定设备的，其设备投资额的10%可以在以后5个纳税年度抵免税款。

（3）企业在西部地区从事能源建设运营、市政公用设施运营及污水处理等西部地区的鼓励类产业的，适用15%税率。

（三）其他税种

1、耕地占用税

基础设施投资项目在建设及运营期间可能会存在占用耕地从事非农施工建设的行为，应按实际占用的耕地面积一次性缴纳税款，具体定额税率由省级人大决定，企业应在收到主管部门批准耕地占用手续书面通知30日内缴纳税款。

公路、铁路、水利、民航机场跑道及港口航道等工程主体及两侧规定范围内占用耕地的，按2元/㎡方计税。

2、房产税

基础设施投资项目在建设及运营期可能会存在使用土地建造房屋和接受转移的房屋等，根据税法规定，房屋管理单位或产权所有人应缴纳房产税，如高速公路服务区、运营管理中心，水电站厂房等建筑物等都属于房产税征税范围，房屋自用经营的采用从价计征，税率1.2%，对外出租的采用从租计征，税率为12%，按年计算、分期缴纳，多地政府采用一年分两期缴纳，一般于建造完成用于生产经营次月或产权转移次月发生纳税义务。

基建工程施工期间的各种工棚、材料棚、办公和休息场所等临时性房屋建筑，施工期间免征税款；企业使用自已的大型体育场馆举办体育活动的减半征收税款。

3、城镇土地使用税

基础设施投资项目在建设及运营期可能会因存在持有房屋等原因而使用国有土地，企业应按实际占用的土地面积缴纳城镇土地使用税，税款按年计算、分期缴纳，多地政府为每年分5月、11月两期缴纳，具体税率由省级人大决定，一般于批准获得土地使用权次月产生纳税义务。

高速公路服务区内的非经营性的停车场、卫生间及绿化用地暂不征收城镇土地使用税；公园、市政公用道路等自用土地免征税款，但是公园内索道等经营性用地应缴纳税款；企业使用自已的大型体育场馆举办体育活动的减半征收税款。

4、契税

基础设施投资项目在建设及运营期可能会承受土地、房屋等不动产产权，根据契税法规定，在我国境内的不动产产权发生转移的产权承受人应缴纳契税，税率为3%-5%的幅度税率，具体税率由省级人大决定，一般以合同成交价为计税依据，若为无偿划拨取得的，后续再转让时以补交土地出让金等为计税依据，税率为3%-5%的幅度税率，具体税率由省级人大决定，企业应在签订土地及房屋产权转移合同10日内缴纳税款。

5、土地增值税

在我国境内转让国有土地使用权及地上建筑物等不动产的需缴纳土地增值税，基础设施投资项目在建设及运营期可能会存在使用土地建造房屋建筑物和接受转移的房屋等，当基础设施项目合作结束时，通常会涉及到将资产移交或对外资转让，由此可能会产生土地增值额，土地增值额以取得各项收入扣减建造成本或购买成本以及税费等为计税依据，采用30%-60%四级超率累进税率，企业在签订土地、房屋权属转移合同七日内申报缴纳税款。

6、环境保护税

在我国境内直接向环境中排放污染物需缴纳环境保护税，基础设施项目在建设及运营中存在排放废水、废气和固定废渣及产生施工噪音等，若处理不达标情会面临缴纳环境保护税情况下，大气、水及固体废物按照排放的污染当量乘以具体适用税率，噪声按超过规定分贝数乘以具体适用税率，建筑施工工地一般要求白天噪声不得超过70分贝及夜间不得超过55分贝。直接向环境中排放应税污染物即发生纳税义务，采用按月计算季度申报缴纳税款。

四、基础设施投资项目有关涉税问题

（一）税会差异明显

根据最新的收入准则及其解释，会计采用以控制权转移为核心的收入确认模型，企业所得税收仍然采用风险报酬转移模型。如前述，以BOT等运作模式实施的基础设施类PPP项目采用金融资产核算核下，投资项目整个存续期间会根据实际利率法确认摊余收入，后续再将可确定性部分回款对应冲减金融资产成本金及收益，收费金额不确定的部份确认为当期损益，但部分税务局不认可该种税收处理方法，要求参照原来的BOT类特许经营协议作为无形资产核算，企业在建设期构建长期资产，运营回款时再采用年限法或通行量计算推销，实务中将会产生两套账及两套表，不仅数据差异大，相关工作量也很大。另外，采用无形资产核算的项目，因税收法律规范规定的扣除项目及金额与会计列支的成本费用存在永久性差异，也会造成资产的账面价值与计税基础不一致，后续计算折旧摊销时存在很多纳税调整项，如计入建设成本的行政罚款及业务招待费等。

（二）征拆等前期费用导致税赋加重

基础设施投资项目的合作协议可能涉及政府征拆及前期费用纳入项目总投的情况，政府要求企业将该类款项拨付至政府实施机构，但无法从政府取得增值税专用发票等进项扣除凭证，最多仅能取得当地财政印发的行政事业收费单据，按目前法人所得税制下，将会造成企业进项缺失，另外企业取得征拆除等前期费用各类票据也存在企业所得税税前扣除的风险，都将增加企业实施项目的税赋成本。根据项目实践及部分税务局反馈情况来看，企业通过协议约定该部分款项为代收转付性质，后续收取的对应补偿回款不属于增值税征税范围，用该方法平衡税赋成本是符合法律规范的。

（三）投资收益税率适用

以BOT等运作模式实施的ppp项目，企业主要负责项目投资、融资、建设及运作工作，具有兼营不同税率的行为，如本文第三章“建筑服务”所述，企业在合同协议中明确定投资回报计算基数及回报率项目，针对投资收益部分企业可尝试沟通适用6%税率服务。

参考文献

[1]政信投资集团，PPP项目涉税问题与税收筹划要点.

[2]高金平，PPP业务的会计与税务处理.