建筑企业增值税纳税义务发生时间在实务运用中的探讨

建筑企业增值税纳税义务发生时间在实务运用中的探讨

刘春朋

中铁十局集团第二工程有限公司  河南 郑州  450000

【摘要】施工公司在建筑施工过程中,由于合同条款,以及施工环境等的复杂性,经常出现由于在增值税缴纳义务发生时判定不正确,所造成的企业提前确认纳税义务或滞后纳税的情况,给公司的合规管理埋下了税收管理隐患;甚至在企业个别的税收检查中,由于税务机关人员和企业员工之间对增值税纳税义务发生时间的判断与认识产生了争议,从而造成企业内部存在缴"冤枉税"的情况,因此本文主要针对增值税纳税义务发生时间的判断及其在实践中的运用、增值税纳税义务产生时和企业预缴增值税纳税义务产生时的时间差异、以及增值税纳税义务产生时对于企业税收筹划的重要性等方面展开了研究和分析。

【关键词 】  增值税纳税义务   增值税预缴纳税义务   税收筹划

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称“通知”)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第45条规定，增值税纳税义务发生时间为: 纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。但是，在实际执行过程中，因为现场管理实际情况的多变性、合同条款设定的复杂性等原因，常常出现增值税纳税义务发生时间判定不准确，从而导致企业出现提前纳税或滞后纳税的情形，从而对企业的税收管理效益及合规纳税产生了一定的影响，本文以增值税法律法规为基础，结合实务管理工作经验针对增值税纳税义务发生时间有关问题进行分析。

一、增值税纳税义务发生时间判定在实践中的运用

《通知》中规定，增值税纳税义务发生时间一是纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，通俗的讲就是“活已干，钱已收”的当天，或者合同约定的付款时间；二是先开具发票的，为开具发票的当天，需要注意的是“先开具发票”务必有“纳税人已发生的应税行为或者即将发生的应税行为”，否则易被判定为“涉嫌虚开发票”的违法行为。在实际判定过程中，经常以合同所签订的“支付条款”来判定增值税的纳税义务发生时间是否发生，结合实务中经常碰到纳税情形进行分析，主要表现为以下三种类型：

（一）先开具发票的纳税情形

1.预收账款提前开具发票

根据《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第二条规定，改变了原纳税人提供建筑服务收取预收账款时就产生纳税义务的规定，即自2017年7月1日起，建筑企业预收工程款时并不必然产生增值税纳税义务，可以开具不征税发票，但在实务过程中，普遍存在业主方在拨付工程预付款时要求施工企业根据资金拨付金额开具征税发票的情形：

案例1：A项目合同总价为10000万元，工程施工地点位于商丘，根据合同约定业主需支付百分之十的工程预付款，2021年1月10日A项目根据业主要求开具增值税专用发票1000万元并收到预收款项，收款时该工程尚未开始施工。

案例中因为A项目在收取工程预付款的时候向业主开具了增值税专用发票，符合《通知》规定的“先开具发票的，为开具发票的当天”条款，A项目收取的预收款增值税纳税义务发生时间为2021年1月10日，需按照适用税率9%在次月增值税申报期前根据开票金额全额申报增值税。对A项目来说，因工程尚未开始施工，阶段性进项发票不足，预收款项开具发票将导致施工项目阶段性税负畸高，也加重了施工企业前期施工的资金压力。

接上例如果A项目在收取该工程预付款时未向业主单位开具发票，或仅开具了预收账款不征税发票，则A项目在收取上述预收款时并未发生增值税纳税义务，不需要按照9%税率申报增值税。只需要根据政策规定在施工所在地预缴税金。因此如何与业主单位沟通，在收取预收款项时开具不征税发票，适当延缓增值税纳税义务发生时间将成为建筑服务预收款项税收管理筹划的重点。

2.工程计量款先开具发票

案例2：甲公司B项目合同总价9000万元，根据合同条款约定，该项目分三次收款，其中工程完工30%时收取工程款2000万元，完工100%时收取5500万元，工程完工后两年质保期满支付剩余的工程款1500万元。2021年4月30日，经业主监理测量签认确认，已完成收入的32%，并签发工程计量结算单据2880万元，根据业主要求，B项目于4月30日开具了发票2880万元，截止开票日，合同约定款项尚未收到。

根据《通知》规定，合同约定的付款日期为增值税纳税义务发生时间，本例中B项目2021年4月30日已完工程收入已超过合同约定的30%，无论款项是否收到，均应在当天确认增值税销售收入2000万元，但因业主要求根据计量进度开具了发票2880万元，符合《通知》规定的“先开具发票”的情形，故本例中应确认增值税纳税义务发生2880万元。基于以上税收管理情形，企业在实际履约过程中应尽量与业主单位谈判按照纳税义务发生时间进行开具发票，避免因提前开具发票导致纳税义务提前发生。

3.质量保证金先开具发票

根据《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。但在实务执行过程中，普遍存在业主单位要求提前开具发票，导致建筑施工企业增值税纳税义务提前发生。

（二）合同有约定支付条款的情形

通常来讲，合同有明确的约定支付条款、有明确的支付日期及支付金额约定，从增值税意义上来说，到期无论合同相对方是否支付，均应按照合同规定的日期及金额申报增值税，即增值税纳税义务已发生；但实务操作中往往会出现合同约定不明导致增值税纳税义务发生时间及金额无法准确确定的情况，具体表现如下：

案例3：C项目合同条款约定如下：每月5日对上月已完成工程量进行计量并报监理、业主审批，每月10日前完成计量审批，每月15日前按照上月计量金额的97%完成对施工单位的资金支付。

情形一：C项目2021年4月9日收批复的验工计表2000万元，2021年4月13日收到业主拨付的工程款1940万元，2021年4月17日给业主开具了增值税发票1940万元。

情形二：C项目2021年4月9日收批复的验工计表2000万元，截止2021年4月30日，尚未收到该笔计量款，也未开具相关发票。

情形三：截止2021年4月30日，C项目尚未对上个月已完工程量进行验收和计量。

情形一中C项目2021年4月9日计量款确认、2021年4月13日款项收讫均在合同约定范围内，可以判定本例中增值税纳税义务发生时间应为2021年4月13日。

情形二中根据合同条款及验工结算情况，可以确认2021年4月15日之前应收取工程款项1940万元，根据增值税纳税义务发生时间的判定，应属于取得索取销售款凭据的当天，增值税纳税义务发生时间为2021年4月15日，增值税申报金额应为1940万元。

情形三中因截止2021年4月30日，因计量金额、付款金额均无法按照合同条款进行判定确认，应属于合同约定不明的情形，应在工程实际转让完成的时候申报缴纳增值税。

（三）合同未约定支付条款的情形

《通知》规定，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。作为建筑行业来说，由于实际经营过程中的复杂性，普遍存在付款日期没有明确约定的情形，如果再工程完工前未收到工程款，根据《通知》规定则应当在建筑服务转让完成的当天确认增值税纳税义务。在实务执行过程中，针对“转让完成的当天”主要存在以下两种理解，一种观点认为应该是整个工程项目竣工结算完成并办理完验收手续后确认增值税纳税义务发生，另一种观点认为应该是已发生应税行为且所完成工程已得到业主单位的签认确认的时间为增值税纳税义务发生的时间。笔者认为把整个工程项目竣工结算完成并办理完验收手续更符合立法本意，确认增值税增值税纳税义务需要申报缴纳增值税，对于企业来说是需要“真金白银”的流出，但对应的是虽然企业施工过程中有计量，但没有资金流入，如果按照第二种观点确认增值税纳税义务，存在资金流入与缴纳增值税现金支出不匹配的问题。

总体来说，在增值税纳税义务发生时间判定的过程中，税企争议比较大的问题主要存在合同约定不明确、且业主资金支付不规律的情形，一般来说，如果合同约定不明，只要纳税行为已经发生，且施工过程中有款项收付，即应该按照收款时间和收款金额及时确认增值税纳税义务，否则应按“转让完成的当天”确认增值税纳税义务。

二、增值税申报纳税义务发生时间与增值税预缴申报纳税义务发生时间的差异分析

根据《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年17号）第四条规定纳税人跨县提供建筑服务，应按照规定在施工所在地预缴增值税;根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额预缴增值税。基于以上办法、通知要求，明确了建筑施工企业在收取工程预收款时应按规定预缴增值税，部门规章制度制定的目的是为了从宏观上调控不同地区的税源管理，平衡国家不同地区财政收支行为。目前在实务操作中，存在部分人员对增值税申报纳税义务发生时间与增值税预缴申报纳税义务发生时间界定不清导致工程项目阶段性多纳税或少纳税的问题，存在一定的税收管理风险。一般来说，建筑企业跨县提供建筑服务，只要发生应税行为，增值税申报纳税纳税义务发生，相应的即产生在施工所在地预缴增值税的纳税义务。但增值税申报纳税义务并不等同于增值税预缴纳税义务。首先，税（预缴）率不同，建筑行业一般计税项目增值税纳税义务从2019年4月份开始已调整为9%；而增值税预缴纳税义务执行预缴率一般计税项目为2%，简易计税项目为3%。其次，增值税申报纳税义务与增值税预缴纳税义务并不总是同步发生。具体表现为以下三个方面:(1)建筑企业预收账款预缴增值税纳税义务与增值税申报纳税义务不同步。根据公告（2016年17号文）规定，建筑企业收取工程预收款如不开票或开具不征税发票，可暂不申报增值税，但需按照收款额在施工所在地预缴增值税。（2）建筑施工企业机构所在地工程施工项目增值税纳税义务发生时并不需要预缴增值税。（3）建筑施工企业机构所在地工程施工项目收取工程预收款需按规定预缴增值税。具体理解可参考以下案例：

案例四：M公司为位于郑州市金水区的建筑施工企业，2021年6月份M公司所属A项目、B项目发生如下业务：

情形一：A项目位于商丘市，2021年6月收取工程预付款6000万元，A项目向业主单位开具了不征税发票6000万元，并于2021年6月25日收讫款项。

情形二：B项目位于郑州市金水区，2021年6月1日收取预收款2000万元，当日B项目向业主单位开具了收款收据；2021年6月29日，B项目收取了工程款1500万元。

基于以上情形，分析M公司A、B项目纳税义务发生时间与增值税预缴纳税义务发生时间的异同？

案例解析：

A项目位于商丘市，属于异地施工工程项目，2021年6月份收取工程预付款6000万元并开具了不征税发票，根据财税[2017]58号)文规定，增值税纳税义务并未发生，但应在工程施工所在地商丘对预收款项进行增值税预缴的申报。

B项目位于郑州市金水区，属于与机构所在地在同城的施工项目，2021年6月1日收取工程预收款，仅开具了收款收据，按照政策规定增值税纳税义务未发生，但需按照规定在机构所在地主管税务局按照2000万元申报预缴增值税；2021年6月29日B项目收取工程款1500万元，增值税纳税义务已发生，B项目需按照9%税率申报增值税，但因属于同城施工项目，根据国家税务总局公告2017年第11号文第三条规定，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，自2017年5月1日起，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用于国家税务总局公告2016年第17号文。纳税人不再开具《外管证》进行税收管理，也不再预缴增值税。基于此理解，B项目收取工程款1500万元无需预缴增值税。

但值得思考的是，如果B项目收取工程预收款时开具了增值税专用发票，是否还需要在机构所在地预缴增值税？目前针对该问题税企争议较大，税务机关倾向于该款项目为工程预收款应按照政策规定预缴增值税，但笔者认为，虽然该笔款项为预收款，但因为已开具增值税专用发票，B企业已按照收款金额已全额申报缴纳增值税，性质上属于增值税纳税义务已发生，应更适用于国家税务总局公告2017年11号文文件精神即视同机构所在地工程项目收取工程款，无需在主管税务机关预缴增值税。

综上所述，增值税纳税义务发生时间与增值税预缴申报纳税义务发生时间是完全两个不同的概念，企业在实务中时应结合实际去确认和区分，避免给企业带来不必要的税收管理风险。

三、增值税纳税义务发生时间筹划在实践中的意义

近年来，因PPP模式、EPC模式等施工新业态工程项目逐步增多，受前期项目融资等因素影响，普遍存在前期资金支付不足的问题，因工程项目在施工过程中需要投入大量的物力、人力、机械设备等生产资源，生产资金紧缺已成为目前制约建筑企业发展的关键资源。如何通过管控有效提升资金使用效率是目前财务管理中的重要工作之一，建筑企业在遵从税法管理的基础上，通过合理的合同条款约定或不约定，适当延迟增值税纳税义务发生时间是目前缓解建筑企业前期资金压力的有效途径之一。

对于承接建设资金比较紧张且款项支付无明确计划的工程项目，不建议在主要合同中明确约定支付日期等合同信息，避免建设单位不能按照合同及时支付货款所带来的提前纳税风险。

   根据《通知》规定，合同中无明确约定付款日期的工程项目，可以在实际收取款项时确认增值税纳税义务，没有收取资金的可以在“转让完成的当天”确认增值税纳税义务。通过合同中的“不约定”，如果前期建设单位没有对施工单位进行款项支付，可将纳税义务发生时间顺延至工程转让完成的当天确认增值税纳税义务。但需要注意的是，因合同的“不约定”同时导致了建设单位在对施工单位资金支付上失去了合同约束，实务中具体如何决策还应结合现场实际来加以判断。

主要参考文献

[1]  财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知   财税〔2016〕36号

[2]《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》   国家税务总局公告2016年17号

[3]《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》    财税[2017]58号