新会计准则下监理服务企业收入确认的问题与思考

新会计准则下监理服务企业收入确认的问题与思考

张永梅

贵州电网有限责任公司建设分公司  贵州  贵阳  550002

摘要：近几年，随着国家经济建设的快速发展，基建投资也在快速发展。新颁布的《企业会计准则》，尽管在会计核算上考虑了不同行业之间的差异，却不能全面反映实际生活中的各种复杂问题。在不同的产业，甚至在同一产业的不同阶段，不同的参与者在理解和实施相同的会计标准时，也会出现偏差。随着我国监理企业的发展，新的收入标准的出台，监理服务已不仅仅是一个简单的服务机构，而且还伴随着现代服务企业的转型、多元化经营，如何确认监理服务合同、如何确认监理服务收入，以及收入确认对企业在实务中存在什么样的问题，值得思考。根据我国现行新会计准则的工作实践，结合我国工程监理服务的特点，对新会计准则下监理服务企业的收益确认问题进行了分析，并针对这些问题提出了相应的对策。

关键词：新会计准则；监理服务企业；收入确认

引言：工程监理是一种有偿的咨询服务，是一种被授权的第三方。监理企业会计要正确认识新收入标准对监理企业的收入确认，既要比较新旧的不同，又要对以往的收入确认做出相应的调整，又要考虑到对公司经营的影响。在新的收入标准中，我们将更多的注意力放在了合同的签订、履行、变更等问题上，并着重于收入确认对公司经营的影响。由于企业监理收入存在监理取费低、项目零碎、可变因素多、工程总费用具有不稳定的特征；由于目前监理市场不规范、监理合同的不规范、监理服务费的结算、支付不及时等原因，导致监理服务企业收入确认存在较大的安全隐患，因此监理服务企业要通过整合我国财政部提出的新会计准则，深层探索收入确认内容，了解其中潜藏的问题，并提出有效的解决方案，使监理服务企业收入确认更加科学、规范，以此促使工程监理行业有序运行。

一、监理服务企业收入确认的现状

建筑工程监理公司，顾名思义，是指为施工单位提供施工监督及相关服务的单位。工程监理及相关服务是指由建设单位（或发包人）根据国家批准的工程建设文件、法律、法规以及工程建设监理合同等工程建设合同，在工程建设阶段提供质量、进度、费用控制、安全生产监督管理、合同、信息等方面的管理以及勘察、设计、保修等阶段的相关服务。现行的监理单位收入确认方法有如下几种。

一是按完工百分比确定收益。其优势在于，它与新《企业会计准则》中的服务收入相一致。但其不足之处在于，与客户确认的时间与金额上有一定的差别，导致应收帐款的回收难度加大。

二是按照合同的收货量和收货期来确定收益。其优势是确认方便，相对合理。其不足之处在于，合同的工期与实际的施工时间有一定的差别。

三是确认收入的实际收到。其优点是确认方便，且合同各方对监理款项的确认没有任何意见。其不足之处在于与权责发生原则不符。

四是以发票形式确认收入。其优势在于，确认容易，可预知收入的确认。其不足之处在于，与新《企业会计准则》的收益确认方式不符，具有很强的随机性。

二、新监理服务企业收入确认存在的问题

新收入准则着重于对合同价格和交易的本质进行分析，并对其是否和何时进行控制进行全面的判断，以此来决定收入的确认时点。合同是企业经济活动的具体表现，特别是监理企业的监理合同，有的按总投资额的百分比收取费用，有的按固定的收费标准，按不同的交易价格确定收入。在当前的工程监理行业中，业主占主导地位，施工单位处于被动，施工进度难以取得。在实践中，一般的监理单位难以严格遵守《收入准则》，工程市场运作不规范，工程结算不及时，监理合同内容不严格；工程监理企业的粗放型、经验化管理模式一直是监理服务企业难以解决的问题。在实施收入准则过程中，一般都会遇到这样的问题：监理取费低，项目零碎，成本按项目确认存在难度等问题。以上问题将极大地影响财务管理和绩效评价。

1.合同总收入难以准确确定

目前，我国工程项目的总金额一般是按合同金额确定的采用固定的合同金额，不会因工程量的变化、工期的变化、工程成本的变化而改变合同总额。而在可变金额的情况下，由于工程设计变更、工程实际工作量变化、工期变动、成本变动、工程管理质量评价等原因，合同总额将在工程完工后和工程竣工验收后再决定。由于合同收入很难精确地确定，所以很难在资产负债表日计算出当期的服务收入。

2.预计总成本难以合理计算

由于工程项目工作量、工期、技术、资金、环境、气候等因素的变动，以及市场价格的变动，使得工程项目的总造价存在较大的不确定性。若因业主资金周转困难，导致部分或全部停工，或因气候、技术原因而延期，则势必导致合同总费用变动较大。

此外，我国的监理服务企业大多采取传统的粗放型经营方式。传统的监理服务项目会计核算方法中，存在着两个突出的问题：一是将合同收入与合同费用的确认与计量看作是会计部门的工作，相关部门配合少，承担的责任少，往往是缺乏原始资料或原始资料不及时更新。二是由于工程项目阶段复杂，核算部门工程项目的数目众多，导致成本对象不明确，费用项目不能集中，导致有关部门上报的原始成本资料不准确、不完整、不真实。由于以上原因，很难精确地确定在结算日尚未完成的合同的估计费用。

3.完工进度难以准确确定

收入准则第12条指出，合同的完成百分比可以采用三种方式：完成的测量、提供的服务与提供的服务的总量的比例、已经发生的费用与估算的总费用的比例。当前，监理服务公司采用的是第三种方式，即已发生的费用与估算的总费用的比率，按已发生的工程费用与工程预算的比率来决定。该方法是会计人员比较喜欢的，也比较简单的一种。然而，在现实中，由于种种原因，投资与完成之间的比率常常会失去相应的关系，而用投资的多少来衡量完成度，常常会产生偏差。在实际工作中，若出现不合理的输入，则完成率将不精确。

已提供的服务所占的总的比例，是指完成的工作与合同的总工作量的比率，例如，实物的形象进度、完成时间等。正如上文所说，很难决定合同的收入，而且很难决定完成的工人数量与合同的总工作量的比例，因此很难精确地确定完成的百分比。已完成的计量，这是一种在不能按以上两种方式来决定合同完成进度的特殊测量方法。有的监理服务公司在招标过程中，为确保中标或在中标后多支付工程款，采取“低报价、高索赔”、不平衡报价等非常规方法，使得实际费用比率法和完工工作量比率法难以实施，或实施后出现较大误差。

三、新会计准则下监理服务企业收入确认的处理

1.合同的识别

1.1合同的变更

在实践中，施工合同分为两种，一种是绝对金额的封闭合同，一种是开方合同，只规定每月的费用或取费比例，然后根据合同的总工期乘以月费用或者完工审计的建安造价乘以取费比例进行最终结算。在项目实施期间，由于不同的实际环境，合同的变更是不可避免的。在发生合同变更时，从会计的观点出发，首先要确定合同变更中有没有加入明显区别的监理服务，并且这种服务的价格与其个别销售价格是否相符，如果符合，则应作为独立的合同来处理。

1.2合同的成本

工程监理单位因履行合同所产生的直接费用，如直接人工、办公费、差旅费等，在符合一定条件时，均应作为合同的履约成本予以确认。同时，为了获得合同所产生的附加成本，例如销售费用，例如，预计可以收回的费用，按合同取得成本确认。对上述两种涉及到合同费用的资产，按与上述资产相关的监理服务收入确认方法确定，并将其计入当期损益。另外，新的会计准则中关于合同成本和减值测试的规定与原有的会计准则存在较大的差别，因此，工程监理单位应当根据其自身的业务特点，正确地划分有关的履约支出的资本化和费用化。

2.识别履约义务

在合同各方看来，履行责任是指在合同中规定的条款、企业所宣布的政策、特定的声明和过去的惯例。作为监理单位，其履行职责的主体是履行项目的监督、管理服务和提供专业的报告。在实际工作中，特别是对于工程造价高、施工工艺复杂、工期长的工程，要根据新的标准，将合同中的各个单独的责任划分出来，并将其划分为单独的，这样才能更加精确的完成交易的定价和完成的收入的确认。要鉴别出所有的监理服务，首先要注意的是，能否清楚地区别监理服务自身，其次才能区别于合同中的其它义务。

3.交易价格的确定

新收入准则所规定的“交易价格”，是指公司在将货物或劳务转让给顾客时，可以获得的应付款。该价格取决于支付给顾客的对价，可变价格，非现金对价和主要的金融成份。新的准则对不同情况下的交易定价和会计核算方法进行了清晰的规定，使其更好地理解和比较。在实际操作中，施工监理单位要特别注意下列几点。

3.1准确估计可变的对价

在监理合同中，通常会有关于奖励、奖励、奖励、更换人员、罚款等条款，这些条款都会影响到合同的价值。在实际操作中，如果企业的收入没有大幅变化，或没有明显的回旋，则将其计入交易价格。新收入准则规定了使用预期或最有可能出现的数额来确定最优的交易价格，而在确定交易价格的可变对价数额时，应当以在该可变对价的不确定性消失时，累计确认的收入很有可能不会出现重大转回。若工程监理单位不能以可变对价估算值作为评估值，则只确认不会产生重大收益的变动对价的最小值。在每一个结算日，公司还应当根据实际情况，对可变动对价的价值进行评估。

3.2准确计量非现金的对价

新的监管协议规定，一般采用非现金对价（也就是换入资产）的公允价值，而在非现金对价的公允价值无法合理估算的情况下，以转让监督服务（也就是换出资产）的个别销售价格进行计量。同时，在合约起始日期以后发生的公允价值变化，应当区别于是否由于对价形式之外的其他原因而产生的变化。

3.3准确区分重大融资成分

在实践中，工程监理合同的交易价格和对价在实际运作中会有不同程度的差别。特别是在工程监理合同中，出现了拖欠的条款，工程监理合同约定的收款期限与实际收到的期限有很大的差别，因此，根据新收入准则的有关规定，监理公司应当判断这一差异是否含有重大的融资因素，如果有，应当依据这一期间的差额，采用实际利率法进行价格划分，并重新确定交易价格。另外，对于具有两个或更多履行义务的监理单位，在合同生效之日，按照各自的销售价格，按各自的相关费用，将其分摊到履行的各项义务之中。

4.交易价格的分摊

如果项目监理合同中有多个履行义务，新收入准则规定，在合同之初，公司必须按其各自的履约义务销售价格进行分摊。个别售价应在合约之初估算，最好的依据是个别出售时的可观测价格。如果没有独立销售，则可以采用市场调节、成本加法、折现法等方法来进行评价。工程监理合同的服务内容通常是与具体项目有关的，其服务大多是个人化的，其金额通常与项目的建设成本有关，按收费方式收费。通常以个别销售模式来计算，若无个别销售，则通常可采用同类型的监理项目市场调节法或费用加入法来估算。

5.履约期间的收入确认

新收入准则在确认收益时着重于“控制”。所谓的“支配”，就是顾客能够支配产品或服务的使用，从而获得利润，从而阻碍他人利用产品或服务而获利。对施工监理企业来说，“控制”是指施工单位能够在监督管理服务中起到主导作用，从而获得垄断利益。工程监理单位在履行其合同义务时，通常会根据合同规定的期限，在一定时期内完成其所承担的工作，并根据新收入准则，按其完成的进度确认收入。施工监理单位的履约进度可以通过“产出法”和“投入法”来进行。在实际运用中，由于工程建设周期长，施工环境复杂，监理企业难以通过产出法对其进行准确的计量和评估。所以，施工监理单位通常都会使用“投入法”来衡量、估计项目的完成情况。

四、结束语

总的来说由于监理服务公司具有专业判断能力强、情况复杂等特点，所以在实践中应多研究、多积累，并根据企业的实际情况，找出适合自己的管理模式的核算方法。同时，要与审计、税务等部门建立良好的沟通桥梁，达成共识，从而实现对工程项目的会计核算与管理，促进现代企业的正常运作。

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