新租赁准则的应用对企业的影响研究

新租赁准则的应用对企业的影响研究

张淼

沈阳机床股份有限公司，辽宁沈阳 110000

摘要：我国财政部修订发布《企业会计准则第21号——租赁》，相比原租赁准则，最明显的改变便是对承租人的账务处理模式进行了调整，这意味着“表外融资”时代正式结束。本文分析了新租赁准则实施对企业财务管理的影响、承租人会计处理模型及会税处理差异和实施难点，并提出了新租赁准则下企业财务管理的有效策略。

关键词：新租赁准则；影响；承租人

2018年12月7日，财政部修订发布了新租赁准则。新准则取消了承租人关于经营租赁和融资租赁的划分，要求对所有租赁采用相同方法进行处理。即单独确认使用权资产，同时资产负债表另一侧确认租赁负债。而对出租人而言，新租赁准则主要对信息披露做出更详细和严格的要求，具体到会计处理方法上则变化不大。

1新租赁准则修订的主要内容

（1）新租赁准则明确了租赁的定义，规范了识别模型，对租赁合同的拆分与合并、合同对价的分摊进行了详细分析，并针对特殊事项（售后租回、转租赁等）做出了具体指引。 

（2）采用单一会计处理模型，不论是经营租赁还是融资租赁，承租人均需要确认资产和负债，即所有租赁均需“上表”。

（3）完善承租人后续计量，对选择权重估和租赁变更等事项进行了详细分析；同时规范了售后租回交易与收入准则的区别和衔接。

（4）披露的要求更为严格。企业不仅需要披露租赁涉及的影响财务报表的定量信息，还需要披露与租赁安排相关的定性信息，例如租赁合同对主体施加的限制、对租赁资产的风险管理战略及租赁期间需要满足的条件等，以方便使用者理解财务报表。新租赁准则是在借鉴国际会计准则的基础上，结合我国实际修订形成的，保持了与国际财务报告准则持续全面趋同，但并不是照搬。

2 新租赁准则实施对企业财务管理的影响

2.1影响资产负债表

在新租赁准则颁布实施后，对于经营租赁而言，较为明显的变化是从表外转向表内，这在一定程度上影响资产和负债。以某航空公司为例，如果执行旧租赁准则，对于其采用经营租赁的飞机，在经营使用过程中发生的相关租赁费用，无需确认资产负债表。而在新租赁准则出台后，如果是经营租赁的飞机且满足新租赁准则关于“租赁”的定义，要在资产负债表中进行确认租赁使用权资产及负债。

2.2影响利润表

在旧租赁实施时，对于支付的租赁费用，要作为当期费用进行确认，并计入损益。而在实施新租赁准则后，原租赁费用转化为资产折旧摊销及租赁负债用实际利率法确认的利息，并且由于租赁负债随着每期的偿还不断减少，相应实际利率法确认的利息会不断减少，因此会造成息税折旧之前的利润上升的情况。此外，在新租赁准则下，不管是使用权资产的折旧，还是租赁负债所产生的利息费用均要求确认。对于利润表，其中和经营租赁有关的总费用，会出现逐年持续下降的情况，可能使税后的利润前期低后期高。

2.3影响现金流量表

在旧租赁准则执行过程中，对于租赁活动产生的租赁费，要求计入现金流量表经营活动现金流量。在新租赁准则下，支付的租金金额没有受新租赁准则实施的影响。但需要注意的是，在同等租金下，新租赁准则调整了列报分类。另外，要将租赁产生的租金纳入筹资活动现金支出类别中，但是由于只是表内分类变化，并不会对表中的现金及现金等价物净增加额产生影响。由此可见，新租赁准则的实施只是影响了表内数据的结构，并未影响现金流量表中的现金及现金等价物净增加额。

2.4影响会计核算

在实际的资产租赁业务开展过程中，租赁资产的原始数据较难获得，这给会计核算工作带来了更多挑战。同时，承租人在财务状况表中既增加了资产金额，又增加了负债金额，会导致举债经营比率增加，使企业的融资难度提升。在后续计量中，折现率应采用租赁内含利率，倘若无法获取，可以考虑选择相应增量借款利率。除此之外，如果使用实际利率法进行核算，则纳入收益表中的财务费用会随着租赁时间的变化而改变。

2.5影响列报数据披露

在旧准则下，对于融资性租赁业务开展过程中产生的资产，需要计入资产负债表。除此之外，还要确认应付融资租赁款；对于经营性租赁业务开展过程中产生的资产，则不用纳入资产负债表，只需在利润表中列报租赁相关费用；对于经营性租赁业务，实际支付的租金在现金流量表的经营活动现金流中列报。新租赁准则统一了以往的会计处理模式，不管是经营租赁还是融资性租赁，如满足新租赁准则关于“租赁”的定义，均需要纳入资产负债表，并且租赁过程产生的租赁权资产折旧和租赁负债产生的利息，需在利润表内进行列报。对于承租人来说，列报数据披露的要求明确提高，支付的租金需要在现金流量表的筹资活动现金流中列报。

3 承租人会计处理模型及会税处理差异

在新租赁准则下，承租人应采用单一模型进行核算，因租赁形成租赁资产和租赁负债都需要在资产负债表上反映，豁免事项除外。所谓的豁免事项是指对于短期租赁（通常指一项租赁期等于或短于12个月）和低价值资产租赁，且承租人合理确定不执行购买选择权的租赁，可以简化处理。初始计量：借：使用权资产（租赁负债＋预付租金－租赁激励＋初始直接成本）租赁负债——未确认融资费用贷：租赁负债（未来租赁付款额的现值）银行存款后续计量：借：营业成本／管理费用等贷：使用权资产累计折旧借：租赁负债——租赁付款额贷：银行存款借：财务费用贷：租赁负债——未确认融资费用由于税务收入性质的确定和会计确认存在差异，税会差异调整在所难免。根据企业所得税法的规定，承租人仍然需要区分经营租赁和融资租赁。这是因为，以经营租赁方式租入的固定资产，不得计算折旧扣除，而是应该按照租入固定资产发生的租赁费支出，在租赁期限内均匀扣除。而对于融资租赁，固定资产的计税基础是以付款总额和签订租赁合同过程中发生的相关费用计算得来，这就与会计处理按照租赁付款额现值作为使用权资产原值存在差异。

4 实施难点之租赁期的确定

租赁是指“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。新租赁准则对租赁的定义看似明确，但在实务中准确评估定义中的各组成部分是很有难度的，特别是租赁期的确定。由于租赁期越长，租赁负债与相关使用权资产的入账金额越大。所以租赁期的判断会直接影响承租人的租赁负债与相关使用权资产的入账金额。本文认为租赁期应反映主体对标的资产将被使用期间的合理预期。根据新租赁准则的规定，租赁期一般指租赁的不可撤销期间，加上承租人合理确定会行使的选择权期间，同时租赁期不得超过可强制执行期间。例如，合同原约定的租赁为期6年，承租人可选择于第4年后终止租赁，相应租赁期为4年；承租人也可选择将租赁期延长至8年，那么租赁期也相应地为8年。因此，在确定租赁期时，应考虑以下方面。

（1）不可撤销的租赁期间。即承租人无法终止租赁合同的期间，可以看出不可撤销的租赁期间实际上明确了该项租赁合同的最短租赁期。（2）租赁的可强制执行期间。指承租人与出租人之间存在可强制执行权利和义务的期间。由于租赁合同的约束，租赁期所包含的选择权期间也必须是可强制执行的。因此，可强制执行期间实际上明确了最长租赁期。但需要注意的是，根据合同法规定，当事人约定的租赁期限不得超过20年。因此，一般来说，在合同约定承租人有选择权的情况下，除非承租人合理确定会将标的资产的使用期延长，否则，租赁期应为较短期间。（3）“合理确定”承租人的续约选择权和终止租赁选择权。需要综合考虑续约时的租金与市场费率的比较；承租人是否对租入资产进行重大改良；租入资产对承租人的重要程度；终止租赁从而签订新租赁协议所带来的谈判成本、搬迁成本及整合成本等。（4）应考虑行使终止租赁选择权所带来的经济罚款额和其他经济诱因。如果承租人在原约定租赁期内终止合同将产生重大惩罚或其他重大经济损失，那么可以合理确定不会行使终止租赁选择权。例如，某电信公司甲公司与运营商乙公司签订了一份租用其信号塔基站的租赁合同。该合同包含5年不可撤销的租赁期和5年固定租金的续约选择权（续约租金预计大致相当续约时的市场价格）。基站是甲公司业务运营中使用的一项重要资产，且甲公司过往使用此类资产的期间大约为10年。若甲公司终止与乙公司之间的租赁合同，则将会因移除并搬迁天线和无线电设备至另一基站而产生重大成本。那么，基于下列事实和判断，甲公司确定的租赁期应为10年。第一，该基站是一项重要资产，对该电信公司的运营非常重要；第二，未来租赁付款额预计与市场价格大致相当；第三，该电信公司过往使用此类资产的期间大约为10年；第四，如果更换基站将因搬迁至另一基站而产生重大成本。综合以上几点，表明该电信公司合理确定会行使续约选择权。（5）在租赁期内若发生可能影响租赁决策的重大事件，应重新评估租赁期。如上例，若甲公司履行租赁合同至第三期时，由于技术的变化，甲公司管理层重新制订了详细的网络发展计划，决定自主发展小型基站，这就可能会影响甲公司是否会合理确定继续行使续约选择权。因此，甲公司应在上述事件发生时重新评估租赁期。

5 新租赁准则下企业财务管理的有效策略

5.1注重新租赁准则的学习，适应会计处理模式变化

新租赁准则实施后，企业财务人员要积极学习新租赁准则内容，准确解读新租赁准则重点，分析新旧租赁准则之间的变化，并为更新业务处理方式做好准备工作，以确保处理模式适应准则变化要求，提升风险防范能力，弱化新旧租赁准则调整对企业财务管理的影响。在新租赁准则下，会计处理模式发生了较大变化，其中，影响较大的是承租人。作为承租人，应积极推动新旧租赁准则的衔接，促使财务管理模式平稳过渡，避免新旧准则过度影响企业财务管理。同时，新租赁准则的实施也对企业会计处理产生了一定的积极意义，如提升了会计信息质量，增强了报表使用者的决策关联性。在新租赁准则实施过程中，企业财务人员要深刻认识准则变化的积极影响，紧跟政策趋势，并不断改进和更新财务核算模式，强化内控管理，为新租赁准则在企业内有效实施打下环境基础。

5.2遵循新租赁准则，规范开展租赁业务

在新租赁准则中，明确要求在租赁开始之日，承租人不仅要确认租赁业务的使用权资产，还要确认租赁负债。但如果是短期租赁，或者是低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产以及租赁负债。因此，承租人应结合新租赁准则的规定和续约选择权的可能性，与出租方达成协议，并科学设计租赁合同的交易结构，统筹协调搭配不同租赁期限，削弱新租赁准则的影响。

5.3 精准识别新租赁准则适用范围

首先要明确新租赁准则适用范围，这是确保合理应用新租赁准则的前提和基础。针对租赁合同，在识别过程中不能仅仅认定其为财务部门的责任，而是在开展工作过程中，可以由财务部门牵头，物资购置、法务、资产管理、销售等多部门参与配合，并通过多部门参与合同识别，有效防范准则应用不当。另外，企业的财务人员要做好对租入资产的全面分析，包括资产性质、资产的使用时限、资产的使用方法等，并且要深度研判分析合同，基于实质重于形式的基本原则来精准判断业务范围。此外，企业的财务人员还要梳理好各类租赁业务工作，在合同签订过程中要遵循一定的原则区别不同费用，如要将租赁费和其他费用区别开来。以某企业为例，在管道租赁合同梳理过程中，发现该合同中管道租赁费额度较高，通过仔细测算发现，租赁费为500万元，其中，维修费就占到360万元。为适应新租赁准则的要求，应合理分离租赁费用与维护费用。

5.4 保障现金流量充足

在租赁准则颁布执行后，企业的举债经营比率出现上升趋势，这无疑会减弱企业的偿债能力，并且还可能会增加融资难度，给企业带来一定风险。鉴于此，保障充足的现金流量对于企业良性经营至关重要。企业应以新租赁准则为导向，合理制定扩张战略，并调整优化融资结构，丰富融资渠道，将应收账款的管控作为重点，以提升企业资金回流效率，化解企业的融资难题。

参考文献：

[1]赵毅.简析新租赁准则会计处理及对承租人的影响[J].财会学习,2019(27)