关于建设内部控制制度的探析

关于建设内部控制制度的探析

张丽娟1周晓辉2陶冶2

张丽娟1周晓辉2陶冶2

（1、中国石油内蒙古兴安销售分公司，内蒙乌兰浩特1374002、东北石油大学，黑龙江大庆163000）

摘要：内部控制是国内外企业加强企业管理的重要手段，是实现企业战略目标的重要保证，国内外企业管理者、专家、学者对内部控制的重要性已经达成普遍共识。本文从内部控制的概念及发展过程入手，分析了加强内部控制的必要性与紧迫性，并针对现行企业内部控制的制约因素，对内部控制制度的建立与执行进行了探析。

关键词：内部控制；关键控制点；机制建设

内部控制制度是现代企业管理的重要内容，建立健全内部控制体系与流程是提高企业管理水平、规避各种风险的重要手段，是企业稳步发展与实现目标的重要保障，因此，内部控制制度已经成为学术界、会计行业研究的重点，“内控”一词已经成为会计行业中的关键词，笔者分析了大量内控理论，并调查研究了多个企业内部控制案例，对企业内控制度的建设有了几点认识。

1内部控制的概念及内容

内部控制是指由企业董事会、管理层和全体员工共同实施的，旨在保证企业业务活动的有效进行、组织目标的实现、财务资料及管理信息的完整、真实、合法、资产安全完整，防止、发现、纠正错误与舞弊等而进行的控制活动。

内部控制制度经过了漫长的发展历程，大体经历了四个阶段，由单一走向复杂，由点走向面，由独立走向整体。

1.1内部牵制阶段（20世纪40年代以前）。《柯氏会计词典》将牵制的特点归纳为“一任何人或部门都不能单独控制任何一项资产或一部力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他部门或个人能进行交叉控制”。

1.2内部控制制度阶段（20世纪40年代末至70年代）。在这一阶段内部控制从管理活动中抽象出来，有了新的含义，内控制度包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施，这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。

1.3内部控制结构（20世纪80年代至90年代）。1988年，美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第55号》，以“内部控制结构”代替“内部控制制度”，不再区分会计控制和管理控制，企业的内部控制结构是指为合理保证企业特定目标而建立的一系列政策和程序，包括控制环境、会计制度和控制程序三个部分。

1.4内部控制整体框架阶段（90年代以后）。1996年，美国注册会计师协会发布《审计准则公告第78号》，并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告第55号》，新准则将内部控制定义为：由一个企业的董事长、管理层、和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：财务报告的可靠性、经营的效果和效率、符合适用的法律和法规。该准则将内部控制整体框架分为控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五个部分。

2内部控制的必要性及紧迫性

近年来，随着全球经济的高速发展，跨国公司、上市公司的不断发展壮大，经济业务复杂程度不断加重，公司管理难度加大，各种经济造假丑闻随之层出不穷，这在很大程度上与内控制度的缺失和执行不力有关系。

曾居《财富》美国500强排行第七的安然公司竟在1997年到2000年连续四年进行会计造假，利用建立特殊目的的实体、出售回购、转让股权、对冲交易、空挂应收票据等方式共虚增利润6亿多美元；三鹿集团的三氯氢氨事件及事件发生后的处置不当等等国内外的典型案例都与内部控制的缺失与执行不力有着极大的关系，这些无不在诠释着内部控制的必要性与紧迫性。

完善内控制度，加强内控执行力度，有利于保证会计信息的高质量与信息披露的可靠性，有利于完善公司的治理结构，提高公司管理水平，避免弄虚作假、差错舞弊现象的发生，进一步确保资本市场的有效运行，国民经济的健康发展。

3现行企业中内部控制的制约因素

内部控制要想能够发挥出其应有的作用，能够成为实现组

织目标的保证必须具备两个要素，首先内部控制必须具有完备可行的政策和程序，并且不违反国家法律、政策；第二，完备的内控制度必须得到有效的贯彻执行，运用到企业的日常生产经营与管理活动中去。但是，现行企业中的内部控制存在着一些弱点，制约着内部控制作用的发挥。

3.1内部控制的法律支持有待进一步完善。随着内部控制的重要性日益显露，国家各部委也颁发了多个规章对内部控制进行指导。但是，在内控规章向前迈进的同时，我们也要看到其中的不足，首先是各规章各侧重点不同，主要是对本行业的业务规范和指导，各自为政，存在着很多业务盲区；其次是适用范围不够广泛，对内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的衡量标准。

3.2对内部控制认识不足。目前，现行企业中存在着对内控认识不足，消极应付的现象。这从经济学的视角分析，主要是因为内部控制制度的执行成本几乎是由企业的总经理及以下的各执行层来承担，而内部控制执行效果的受益者主要是企业的委托层(股东)和企业外部的审计人员、投资者和潜在投资者、外部监管者等相关各方，这就使执行者缺乏相应的经济动力；从管理成本的角度分析，任何管理制度的实施都要付出一定的成本，内控制度增加了企业的成本，这就使得管理者和执行者产生一定的抵触心理，没有充分认识到内控制度的强大隐性力量，而忽视了配套的内部控制制度建设，对内部控制重视度不够。

3.3内控制度针对性不强，执行力度不够。各部委颁布的内控制度适用于大部分公司，具有很强的原则性和概括性，是一个一般性的制度，各企业必须结合自身的实际情况，变一般为个别，转普遍性为特殊性，制定出与公司业务及文化相适应的针对性较强的内控制度，这样执行下去才能顺畅有力，目前，一些企业存在套用内控制度、流程的现象，执行过程中存在应付了事，形式主义、官僚主义现象严重，内部控制发挥不出应有的作用。

3.4个别内控执行者素质较低。内部控制限制了一些人的权利，取代以内控规定，变人治为法治，个别执行者因此就失去了徇私舞弊、弄虚作假的机会，不愿意执行内控，还有一部分员工习惯拖拉散漫，不愿意受内控制度的约束，更有些高层管理人员总是试图游离于内控制度之外，违规操作，导致决策的失误与内控执行力的削弱。

3.5监督机制不健全。再完善的制度也需要辅助的监督机制，目前的内控制度主要是依靠内部审计的监督，而内部审计往往缺乏独立性，审核又往往只审核会计账目，这就造成了内控制度是否完善、各职能机构执行内控的效率、岗位分配是否与内控一致等问题就缺乏相应的监督与评价体系。

4内部控制体系构建

针对现行企业内部控制中存在的问题，依据内部控制及管理学相关理论，构建有效的内部控制体系及流程建设必须做到以下几个方面。

4.1创造良好的控制环境。控制环境就是内部控制的温床，内部控制执行的好坏与控制环境有着极大的关系，控制环境是多种要素的复合体，包括企业及员工的价值观、企业目标、企业宗旨、组织结构、员工素质、管理机制以及企业的各种规章制度和各项政策等，内部环境与内部控制的关系就像家庭环境与孩子的成长一样的关系，控制环境不好，内部控制很难得到认同，内部控制制度更不可能贯彻执行下去。

企业创造良好的控制环境必须从多方面入手，多管齐下。

（1）建立现代企业制度，是指以完善的企业法人制度为基础，以有限责任制度为保证，以公司企业为主要形成，以产权清晰、责明确、政企分开、管理科学为条件的新型企业制度。（2）培养引进高素质的人才。企业的发展离不开人的因素，一个高素质的团队是企业快速发展，各项制度有效执行的关键，企业必须有一套广纳贤才的人事政策，能够吸引、培养高素质人才，充实到公司各个层面，能够不断提高全体员工的道德水平、业务能力、风险控制意识，使员工的整体精神面貌不断提升。（3）建设优秀的企业文化。企业文化是企业长期生产、经营、建设、发展过程中所形成的管理思想、管理方式、管理理论、群体意识以及与之相适应的思维方式和行为规范的总和。企业文化是内控制度生长的土壤，企业文化影响着员工以怎样的态度、怎样的精神面貌去认可、执行内部控制制度，间接决定着内部控制的执行情况。

4.2完善内部控制制度建设，加强内部控制制度的系统性、针对性。（1）一套完善的内部控制制度体系，必须涵盖公司的各个层面，各项业务，费用审批、货币资金管理、工程项目审批、票据管理等方方面面，具有完备的内控手册，文字性规定及各种表单、流程相互配套，相互衔接、相互制约，形成有效规避风险、实现自我约束内部控制制度，有效的界定权利边界和行为空间，形成稳定的认知模式，做到“有法可依”。（2）制定“我”的制度。什么样的制度是好的？联想的、蒙牛的、海尔的制度是好的，但是生搬硬套到其他公司就不一定是好的制度，好的制度必须是适合的，制度是生物，不是产品，需要因地制宜。但是好的制度的经验是可以学习的，再根据企业自身的情况，经过一番改良发展，制定出“我”的制度。（3）保证制度的简洁明快、公平合理。复杂抽象的制度不但难以理解，更会降低制度的执行效率，加大制度的执行成本，应该用“奥卡姆剪刀”剃掉一切繁缛无用的内控要求，简化程序；同时，还要保证内控制度的公平合理性，“法律面前人人平等”，没有游离法外的人存在，这就要充分考虑到制度的可评价性，使每个人执行内控情况能够得到公平合理的评价，能量化的尽量量化，不能量化的定性一定要准确，详细分解每一流程的评价标准，定期考核，赏罚分明，有一套相配的激励机制，这样就做到了公平与效率兼备。（4）发展创新无止境，不断完善内控制度。内控制度同样需要经过理论-实践-修订理论-再实践的过程，在不断的发现问题、解决问题中，使制度不断被实践检验，得到发展创新，最终找到切实可行的制度，这个制度仍是新一轮发展的起点，可以说，完善制度无止境。

4.3有效落实内控制度，加大执行力度。再完善的制度，如果执行下去，也是一纸空文，因此，有了好的内控制度，加上强有力的执行，才能避免内部控制口号化，形式化。

（1）宣传、学习内部控制制度。对内控制度的宣传、学习、培训是实施内控制度的前提和基础，只有知道了、学会了、清楚了才能有效的执行下去。因此，企业应开展全方位、全范围的内控宣传培训工作，分层次、多渠道针对具体岗位人员开展专门培训，使员工对内控制度有更深入的理解，认识到内控制度是约束、规范企业管理行为的准则，为执行内控制度奠定坚实的基础。（2）健全组织机构，为内控制度的执行提供组织保障。企业必须按照内部控制制度的要求，结合企业的实际情况，健全内部控制管理机构，配备精通业务的人员，并按照业务流程对岗位进行明确分工、落实责任，保证不相容岗位的分离，各项内控流程落实具体的责任人。只有组织机构到位，分工明确，责任落实到人,才能为内控制度的有效执行提供良好的组织保障。（3）有所侧重，紧抓关键控制点。矛盾的主次方面要求我们做事情必须抓住重点，有所侧重，抓住关键点进行突破，可以取得事半功倍的效果。企业必须在经营活动的关键绩效领域内，针对容易出现问题的、需要特别关注的环节上，设置关键控制点，在执行过程中，加大对关键控制点的执行力度，考核力度，关控点一般包括岗位分离、任职年限、采购付款、资金控制管理等方面。（4）加强对内部控制的检查监督，严考核、硬兑现。没有监督的权利必然导致腐败，而没有检查监督的制度也一定导致制度的破产，企业应成立内控办公室，负责对内控制度执行情况的检查监督，检查内控授权、分工、执行、控制中存在哪些问题，对需要完善的、改进的内控制度上报公司管理层，提出改进意见，对超越权限、没有严格执行内控制度的行为情况进行处罚，严令整改，对内控执行情况较好的部门和人员给予物质及精神奖励，严考核，硬兑现。

为避免内部内控监督部门非独立性导致的检查力度不够的问题，企业可以定期聘请外部审计对企业进行全方位的检查工作，及时发现内控薄弱环节，最大程度的发挥内控检查的作用。

参考文献

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