非货币性资产交换的会计核算问题研究

非货币性资产交换的会计核算问题研究

崔行刘亚军

关键词：商业实质公允价值纳税影响

1非货币资产交换的含义及特点

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营需要，同时可以在一定程度上减少货币性资产的流出。

2非货币性资产交换的会计核算

2.1非货币性资产交换的认定货币性资产是指企业持有的货币性和以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认为涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关规定。

2.2非货币性资产交换的确认和计量

2.2.1确认和计量的原则在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产，一项资产换入多项资产，多项资产换入一项资产，多项资产换入多项资产，换入资产的成本有两种计量基础。

2.2.1.1以公允价值为基础确认非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：

1°换入资产或换出资产存在活跃市场。

2°换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

3°换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场，采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

2.2.1.2以账面价值为基础确认不具有商业实质或交换涉及资产公允价值均不可靠计量的非货币性资产交换，应当按照资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论支付补价均不确定损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。

2.2.2商业实质的判断非货币性资产交换具有商业实质，是以换入资产的能够采用公允价值计量的重要条件之一（此句不通顺，让作者修改），在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。判断条件有两个⑴、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同⑵换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

2.3非货币性资产交换的会计处理

2.3.1以公允价值计量的会计处理如前所述，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。在以公允价值计量模式下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与账面价值的差额。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：①换出资产为存货，应当是同销售处理，按公允价值确定收入，同时结转成本，两者之间的差额在利润表中作为营业利润构成部分予以列示。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。③换入资产与换出资产涉及相关税费，按照税收规定计算确定。

2.3.2以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业是指但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确定损益。一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量时，该项非货币性资产交换不具有商业实质。

2.3.3涉及多项非货币性资产交换的会计处理与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，在分情况确定各项换入资产成本，具体举例由于篇幅原因，在此从略。

3非货币性资产交换的会计处理对企业的影响

根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定，会计与税收的处理应该是一致的。

新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将产生差异。

4非货币性资产交换会计核算中存在的问题

4.1账面价值计量模式下多项资产入账价值的确定新准则规定，当非货币性资产交换中涉及多项资产，不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时，换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的原账面价值占换入资产总的原账面价值的比例来分配总的入账成本。那么,换入多项资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值,否则就无法确定这个分配比例。

4.2存货交换中确认营业收入有悖交易实质在非货币性交易中涉及存货时，如果采用公允价值计量模式，则其会计处理以存货的公允价值作为“营业收入”入账，同时结转成本，收入与成本配比后得到存货的转让损益。这里有三点值得考虑:首先，确认营业收入符合“销售”这一行为的本质吗?其次，就算是视同销售，此举也会导致企业经营状况的改变，进而带来财务分析上的问题。再次，在目前我国资本市场各项制度尚待完善的现实条件下，公允价值的评估具有较大的主观随意性，公允价值的“公允性”值得怀疑和商榷。

5对非货币性资产交换准则的改进建议

5.1多项换入资产入账价值以公允价值的比例来分配当非货币性资产交换中涉及多项资产，不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时，可以规定，换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例来分配总的入账成本。当然，公允价值不能可靠计量的除外。

5.2以“营业外损益”来计量转让存货的损益在公允价值计量模式下，当非货币性资产交换涉及存货时，存货转让损益计入“营业外损益”。也就是说，与固定资产、无形资产等资产交换相同，用存货去交换其他非货币性资产发生的转让损益也是企业利润总额的一部分，但不是企业通过其主营业务生产经营所取得，故不计入营业收入，避免企业虚增营业收入，误导报表使用者。

参考文献：

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[2]叶建芳.非货币性资产交易会计核算与税法的差异和协调.涉外税务2007/01.

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[5]刘慧敏.试析新会计准则下的非货币性资产交换.财经纵横.2006/12.