我国经济转轨时期对会计质量特征体系的思考

我国经济转轨时期对会计质量特征体系的思考

张娟

关键词：会计信息质量特征体系构建

所谓会计信息的质量特征，亦称会计信息质量要求，是指会计信息应当达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。

会计信息质量问题一直都是会计理论界和信息需求者的最关注的问题。由于我国正处于经济体制的转轨时期，现代企业制度还不健全，会计信息失真问题在我国目前比较严重。在这种情况下，企业利用各种会计政策和法律的疏漏进行造假，使相当一部分人对会计信息和提供会计信息的会计系统持有怀疑。因此，要完善我国的会计理论体系和制度规范，有必要深入研究会计信息的质量特征体系，进而构建一套适合我国会计环境要求的较为系统完善的会计信息质量特征结构体系，使通过这个质量特征体系过滤后的会计信息能够满足信息需求者的需求，以实现会计目标。

一、国外研究状况

国际会计准则委员会(IASC)在《编制和提供财务报表的框架》建立会计信息质量特征的层次中，优先考虑的是会计报表全部的需求者，针对需求者的会计信息质量特征是有用性，这与IASC奉行的“决策有用观”和“受托责任观”的双目标观点是相一致的。IASC的会计目标兼顾了“决策有用观”和“受托责任观”，因此将“有用性”作为会计信息最高质量特征。

美国财务会计准则委员会(FASB)在会《计信息的质量特征》中提出了良好信息应具备的质量特征，并将各种质量特征划分若干层次。考虑到不同的信息需求者使用信息的目的、决策的方法以及要达到预期效果的不同，对不同质量的会计信息各有偏重。FASB是“决策有用观”会计目标的支持者，因此将“决策有用性”作为信息最高质量特征。

二、国内研究状况及其缺陷

会计目标的研究与它所处的经济环境是息息相关的，不能离开环境谈目标，否则只是空洞的目标。我国目前所处的经济环境，就是资本市场尚未充分形成，企业的经营活动并不是完全以资本市场为导向，在较长的一段时期里，资本市场都不会在企业资本筹集上发挥主要作用，企业大量资本的取得，仍然采用直接投资的方式，主要投资者和企业之间的关系是一种受托和委托的关系，委托人和受托人直接接触，受托责任关系是一种直接的关系。鉴于这种经济环境，我国应按“受托责任学派”的观点将会计的主要目标定位于“向委托人报告受托责任履行情况”。进一步看，我国上市公司将以惊人的速度得到发展，证券市场也会健康稳定的发展，间接投资者和潜在投资者的队伍将不断扩大。在这种情况下，对决策相关信息的需求也越来越大，而且随着我国企业进入国际市场的机遇大大增加，“决策有用性”将有利于中国企业参与国际竞争。因此，我国财务会计目标的定位应以“受托责任”为主，并辅之以“决策有用”。与此相联系，要求会计信息必须“可靠”，必须“真实与公允”。

我国著名会计学家葛家澍教授在深入研究与综合分析美国最新研究成果的基础上，提出了自己独到的见解，指出评价企业财务报告质量的标准应包括：财务信息内容的质量和财务报表表述的质量两个部分，第一部分可主要根据FASB的模式(SFACNO．2)，后一部分则主要依据SEC模式。认为决策有用性与保护投资人是相互关联的，在根本上是一致的，只是各有侧重；决策有用性是由相关性与可靠性两个主要质量和重要性与可比性两个次要质量所构成；保护投资人的主要质量是透明度，透明度则由中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式以及可比性构成；同时，透明度是建立在决策有用性的各项质量特征的基础上。

然而，在上述研究成果中，没有提到会计信息使用者，即便是提到了，往往没有考虑到多元会计信息使用者的多样化需要问题，更不用说谈及其对会计信息质量特征的影响了；很显然，这与现代管理中所倡导的“以人为本”的管理理念是不相适应的。

三、结合我国经济体制特征构建会计信息质量特征体系

我国目前正处于经济体制转轨时期，现代企业制度还不完善。现代企业制度的基本特征是企业产权关系清晰、权责明确、政企分开、管理科学。但在我国由于长期计划经济的影响,现代企业制度建立步履艰难,即使在已实行现代企业制度改革的企业,也只是从形式上、表面上进行了改革,而实际上还与真正的现代企业制度相差甚远。如企业经营者的权责问题、政企分开的问题还未彻底解决。一些企业仍然存在着行政级别,企业管理还是计划经济的形式,适应不了市场经济的需要,正因为如此,权责不明确,使企业经营者往往会从自身利益出发,隐瞒或虚报经营成果,对外提供信息各不相同,造成会计信息失真。政企不分,使企业不能成为真正的独立经营者,政府中个别人员往往为了地方利益或领导政绩而自觉不自觉地支持企业的虚报行为，由于政企不分,一些政府部门会干扰企业的管理活动,使企业不能真正按市场经济的要求走向科学化管理,而是把行政管理行为和方法强加于企业。所以说,现代企业制度的不完善是影响会计信息质量特征体系的深层原因。

从我国目前所处的经济环境来看，资本市场既不发达也不规范，在社会资源的配置中并不能占据主导地位，企业大量资本的取得，仍然采用传统的筹资方式，只有少部分资金是从资本市场上筹集，主要投资者和企业之间仍然通过直接接触而形成委托与受托关系。但随着证券市场的健康、稳定的发展，间接投资者和潜在投资者的队伍将不断壮大，对决策相关信息的需求也会越来越大。因此，我国会计信息质量特征应在以下几个方面进行改进：

1、建立中国财务会计概念框架，将会计信息质量特征纳入框架体系中。“概念框架”一词自1966年美国会计学会首次提出后，加拿大、澳大利亚、英国以及IASC纷纷仿效建立了财务会计概念框架，对会计准则的发展和完善提供了理论指导。中国尚无财务会计概念框架，一些属于财务会计概念框架的要素散见于基本会计准则和具体会计准则中，这不利于明确各个要素的地位和对它们的进一步研究。将会计信息质量特征纳入财务会计概念框架，可以明确会计信息质量特征在会计基本理论中的地位，也有利于对会计信息质量特征的深入研究。

2、会计信息质量特征要与中国具体的会计目标和会计信息需求者联系起来。我国财务会计目标并不十分明晰，但主要体现的是“受托责任观”。这基本符合我国现阶段的国情，但所有者缺位现象影响了会计信息质量特征的实现。因此，“决策有用性”是会计信息的最高质量，是对信息使用者都有用，帮助使用者做出决策。信息使用者包括投资人、债权人以及委托人等相关各方，因此“决策有用观”实际涵盖了“受托责任观”。在中国社会主义市场经济中，我国企业进入国际市场的机遇大大增加，“决策有用性”将有利于中国企业参与国际竞争，因此我国会计目标应定位为“受托责任观”与“决策有用观”二者的结合，这样才能与会计信息使用者扩大到全球范围的变化相适应。

3、构建多层次的会计信息质量特征体系。我国会计信息质量特征体系的建立可以借鉴国际会计准则委员会的模式，但要考虑中国的国情。会计信息质量特征体系应多层次化：第一层次为总体质量特征，即有用性。有用性是指会计所提供的信息对所有信息使用者是有用的，能够帮助他们做出正确的决策。信息的有用性，必须联系其用途来评价，其焦点在于会计信息对决策的用处，如果对决策无所助益．就不值得提供该项信息。但在评估信息的效用时，仍应考察其主要质量及次要质量。第二层次为主要质量特征，包括可靠性、相关性、透明度、可比性和充分性。如果能够同时增进最为理想，但有时提高一项时另一项却降低。如何权衡，应该视决策者对其重要性的评价而定，但如若完全缺乏，则该信息即无用处。第三层次为次要质量特征，包括如实反映、公允性、谨慎性、完整性、重要性、前瞻性和实质重于形，；会计信息的制约因素包括及时性、成本效益原则及相对性和动态性。

参考文献：

[1]魏明海等．论会计透明度[J]．会计研究，2001，(9)．

[2]葛家澍等．财务报告质量评估的探讨[J]．会计研究，2001，(11)．

[3]FASB，SFACNO．1lObjectivesofFinancialReportingbyBusinessEnterprises．November1978．

[4]魏明海，龚凯颂．会计理论[M]．大连：东北财经大学出版社，2001．

作者：张娟单位：苏州大学商学院邮编：215021