论有效内部控制的构成要素

企业实施内部控制的根本目的，是保证自己的目标得以实现。而企业目标的实现与否，在很大程度上取决于内部控制是否科学、有效。科学、有效的内部控制作为一个系统，是由一定的基本要素构成的。尽管不同产业、不同规模、不同文化背景的企业其内部控制不尽相同，同一个企业在不同发展阶段、不同外部环境，甚至同一企业分布在不同地区、不同产业的分支机构在同一时期的内部控制也存在差异，但面对初露端倪的知识经济和全球经济一体化浪潮，对任何一个公司制企业来说，从企业整体运行而不仅仅从资金运行、从引导与约束并重而不是以约束为主的角度看，只要其内部控制是科学、有效的，则该企业的内部控制系统至少应具备下列6个构成要素。

　　一、恰当的组织结构

　　组织结构是执行管理任务的体制，也是内部控制的重要载体，在整个管理系统中起着“骨架”作用。建立恰当的组织结构，即科学合理地设置企业内部机构（或组织，下同）与岗位、确定机构与岗位职责以及各个机构、各个岗位间的相互关系，是对人流、物流、信息流实现有效内部控制的基本前提。换言之，只有具备了符合本企业实际的组织结构，才有可能使三者科学合理地流通，进而实现企业的目标。 恰当组织结构的确定，应当以本企业的产业及生产经营特点、企业的规模、企业所处的成长阶段、企业员工的素质、企业所处的文化背景及本企业文化状况、企业最高管理当局的管理哲学与经营战略、企业的外部环境及其不确定状况等因素为依据。应当在分析这些因素的基础上，合理设置组织体系；对各个机构和岗位，分别授予其完成任务所必需的权力、分清各自的职责，使每一项业务的各个环节都有相应的机构和员工负责。

　　在职责分解的同时应搞好整合，使整个企业的组织体系在相互制衡的前提下协调高效地运行。除了每个组织和董事会及其所属各专门委员会成员、监事会成员、经营者和其他员工（以下统称“员工”），应明确了解自己在整个组织体系中的地位和作用、自己的工作与他人工作的相关性，并认真履行自己的职责之外，首要的任务是根据既相互牵制、又相互促进的原则，使每一项业务的全部处理过程或过程中的重要环节，不是由一个机构或岗位单独完成，而是由两个或两个以上的机构或岗位在相互协调、相互促进、相互制约的基础上完成。要做到这一点，关键是制定并严格执行科学合理的业务流程和规章制度，明确各个机构，各个岗位之间的相互关系。科学的业务流程，要求每项业务都要经过既定的步骤，每个步骤都需要办理一定的手续。业务处理的这些步骤与手续，既是完成各项业务活动所必须的环节，又是确保这些业务活动达到预期目的的措施。科学的决策程序是科学的业务流程的核心内容。规章制度作为各项生产经营活动的行为规范，既是企业开展各项生产经营活动的依据和标准，又是实施内部控制的基础。因此，企业都应依据自身的业务特点、机构与岗位的设置等方面的情况，科学设计并严格遵守各项业务流程，以防止业务活动出现错弊、确保其高效完成；都应根据国家的法律、政策和本企业的特点，针对生产经营、人力资源管理、分配等各个领域方方面面的活动，制定相互衔接、具体可行的规章制度，使各个岗位上的员工都明确了解在各种情况下应该做什么与怎么做，不该做什么与不该怎么做。

　　在工业经济社会，直线职能制、事业部制、矩阵制等组织结构，以及由此承载的内部控制是行之有效的，分别适应了不同类型企业生存与发展的要求。到了知识经济时代，在众多的领域，这些组织结构已不能继续满足企业生存和发展的需要，企业的组织结构应向扁平化、网络化方向发展。尤其值得注意的是，在知识经济条件下，企业面临的管理风险、技术风险加大，经营者及其管理创新、技术人员及其技术创新，对一个企业能否持续健康发展的作用日益突出，货币资本所有者在企业生存、发展中的作用下降。面对这种状况，在组织结构的首要组成部分——法人治理结构中，以出资人出资的各类资本即货币资本为基础，以界定货币资本所有者与经营者的关系为中心，从而相应建立对二者的激励与约束机构的办法，虽然在工业经济社会是行之有效的，现在却难以适应客观需要。必须建立以货币资本和经营者、技术创新者的人力资本为基础，以界定这两种资本的关系为中心的法人治理结构，从而建立对经营者、技术创新者和货币资本所有者的激励与约束机制，并且突出对经营者、技术创新者的激励与约束。组织结构的这些变化，不仅直接地改变了它所承载的那部分内部控制，而且要求内部控制的其他方面也相应做出变化。

　　诚然，组织结构是在综合考虑企业内外部诸多因素的基础上确立的，也应当随着企业内外部条件的不断变化而及时做出必要的调整。

　　二、优良的信息管理

　　准确、及时并最大限度地充分获取和运用来自企业内外部与本企业有关的技术、市场、管理等诸方面的信息，是实现有效内部控制的前提，也是实施优良信息管理的结果。

　　要实现对有关信息的优良管理，就必须对这些信息及时予以识别、获取和加工，并采用便于有关组织及其员工在履行其职责时使用这些信息的形式，在企业内部进行纵向与横向的有效传递。要做到这一点，最高管理当局应向全体员工提出各自的信息管理职责必须得到认真履行的明确要求，每个组织和员工应当了解自己在信息管理系统中的地位和作用，每个组织和员工应当具有搜集、处理、传递有关信息的明确责任和条件，整个企业应当具备自上而下、自下而上与横向传递有关信息的有效途径和机制。只有这样，才能及时准确地为有关管理当局和员工建立、完善内部控制制度与企业文化，提供必要且尽可能充分的依据。

　　各亚管理层管理当局及其员工，在日常工作中都会接触到一些关于技术、市场、管理等方面的信息甚至关键性信息，他们最先认识到问题与机遇的存在。要使这些信息能够及时、准确地传递给有关管理当局，除了应当建立一个开放和畅通的信息传递渠道以外，有关管理当局还必须具有倾听这些信息的强烈愿望，使员工和各亚管理层管理当局相信，最高管理当局和其他有关管理当局愿意了解他们所反映的情况并能够有效地利用这些信息，进而愿意将有关信息及时向有关方面反映，包括将重大信息向最高管理当局反映。这样做，有利于有关管理当局甚至员工个人，根据得到的信息及时做出正确的决策，包括找出内部控制的潜在或显现的薄弱环节，并及时采取相应的预防或纠正措施。

　　信息搜集、处理、传递的方式方法和范围，应根据企业内外部环境变化的情况，及时做出相应的调整，以确保信息的及时、准确和有效。

　　三、有效的激励与约束方法

　　要使企业的内部组织、岗位乃至整体的行为及其结果始终保持与企业的目标相一致，就必须采用一系列有效的激励与约束方法。不同的企业，或者同一个企业在不同的内外部环境下，所采取的激励与约束方法也应有所不同。常用的方法应当包括：

　　（一）科学的业绩评价。针对不同的组织和岗位分别制定科学合理的评价标准，采用科学的考量和评价方法，在排除当事人不可控因素影响的条件下，对工作业绩区分出优良（尤其是善于创新）、合格和不佳，并分别给予经济性与非经济性奖励和处罚；以此促进广大员工的工作动机与行为得到优化。

　（二）科学的目标管理。组织全体员工分别参 加有关工作目标的制定，并将企业目标层层分解，落 实到每个员工，使其在工作中自觉地发挥自己的聪 明才智，尽自己的最大努力预防和纠正偏差，实现工 作目标。尤其是让全体员工参与企业长远目标的制定，更有利于激发广大员工的积极性，为实现企业的目标协同奋斗。

　　（三）科学的财务管理、会计核算与统计。首先，制定并督促实施科学合理的财务政策、会计政策和费用政策，使经营者及有关亚管理层责任中心管理当局在这些政策的指导或限制下开展企业的财务管理、会计核算和把握费用开支。其次，根据本企业的实际情况，将财务政策具体化，制定出可操作性强的一系列财务制度，并予以严格执行，促使包括董事会在内的各级管理当局的财务行为合理化。尤其是通过科学地编制和执行预算，控制有关经营行动，以合理配置所拥有的经济资源，促进经营目标的实现。其三，根据会计政策制定符合本企业实际的科学合理的会计制度，并严格按这些制度处理会计事项，以借助会计的控制功能，促使经营者和各亚管理层责任中心管理当局确保受托管理财产的安全；借助会计的反映功能，使董事会、经营者等有关方面，及时了解企业整体及各个责任中心所经营资源的来龙去脉、资源的运作情况和经营成果，并据以评价和调控其经营活动。其四，通过及时、系统、科学地收集、处理、存贮、输出与企业经济活动有关的统计数据，尤其是提供科学的监测、预警、中止信号，为有关方面的决策提供科学的依据。

　　（四）科学的授权。每项经济与管理活动都必须经过适当的授权批准，使每个组织和员工都以所授权力作为开展各项活动的依据，以此促进其既充分履行自己的职责；又防止随意取得或花费有关资源。授权分为一般授权与特定授权。一般授权指管理当局制定整个组织应当遵循的政策，由全体员工根据这些政策中关于鼓励和限制的规定，分别开展各项业务。特定授权指管理当局对某些特殊业务实行逐个审批，由有关组织和员工根据专门授予的权力开展有关业务。授权应坚持四项重要原则，一是授权政策必须由最高管理当局制定；二是有权进行一般授权和特定授权的员工或组织，应当具备与所审批业务的性质和重要性相称的地位，这是保证有效授权的重要环节；三是既要防止权力重叠，又要防止权力真空；四是所授权力不能使员工被动地等待领导，而是能够主动地面对遇到的问题，并在自己的职权范围内主动解决问题。授权的方式方法，应当能够使关键岗位员工的职责得到明确、充分的规定。

　　四、良好的人员素质

　　企业的全体员工分别是本企业内部控制有关方面的塑造者，其诚实状况、敬业精神、业务知识与工作技能、创新能力等方面素质的优劣，是内部控制科学有效与否的重要决定因素。假如上述员工诚实、敬业并具备胜任本职工作的能力，就能够塑造好内部控制的其他要素及其相互关系，并在实践中产生良好的控制效果。即使内部控制的其他要素及其相

　　互关系暂时存在一些不健全、不合理问题，也仍然可能产生良好的控制效果。反之，难以塑造好内部控制的其他要素及其相互关系，即使塑造得比较健全、合理，也可能因某些甚至某个关键岗位员工的有意舞弊或能力不及而不能产生应有的控制效果，甚至出观重大错弊。可见，员工尤其是关键岗位的员工，应当具备良好的素质。

　　企业应当针对自己的生产经营特点、员工素质和外部环境状况，根据企业发展战略的需要，在员工录用、职业道德教育与业务培训、岗位轮换、考核、提拔、处罚等方面，明确条件并建立有效机制，以保证员工素质不断适应有效内部控制的需要。

　　五、适用的企业文化

　　员工既是控制的主体又是控制的客体。控制与被控制是一对矛盾，要使被控制者服从控制者的意志，达到控制的目的，仅靠硬性的制度和命令是不够的，甚至容易使被控制者产生抵触情绪，不利于这些制度、命令的执行。

　　企业文化是以特有的价值观念、环境氛围和形象化的文化仪式为手段的一种柔性管理方式，是注重自我约束、在宽松环境中充分发挥员工积极性与创造性的一种人性管理方式。适用本企业实际、健康向上尤其是重视内部控制的企业文化，能够借助价值观念等软环境使自己的员工得到自律和他律，从而矫正其价值和目标，规范其行为，解决员工个体的价值、目标、行为与组织的价值、目标之间的矛盾，解决被控制者与控制者之间的矛盾，使个体的价值、目标与组织的价值、目标相一致；能够借助尊重人并发挥人的主观能动性的氛围来激励员工，使其产生心甘情愿地为本企业献身的内在动力。

　　前已论及，内部控制的塑造者是员工，员工素质的优劣对内部控制的有效与否至关重要。但是，即使员工具备了较好的素质，如果没有一个重视内部控制的企业文化，员工就难以制定一系列行之有效的内部控制制度并予以有效执行。况且，内部控制制度再详细，也不可能涵盖企业所有的活动；过于繁琐的内部控制制度及其执行的成本，又要大于它的效益。因此，重视内部控制的企业文化，不仅有利于科学合理地制定和执行内部控制制度，还可以弥补内部控制制度的不足，使企业的内部控制始终处于有效状态。

　　企业文化是在长期的生产经营过程中形成的区别于其他组织的本企业所特有的价值观念和精神风貌，以及保持这些价值观念和精神风貌得以持久的制度等措施。它形成和变化的决定因素是董事会及其战略决策等委员会的管理理念、最高管理当局成员尤其是经营者的管理理念与经营方式。因此，这些决定企业文化的人重视企业内部控制并努力去营造有利于内部控制的企业文化，则是企业内部控制科学、有效的关键因素。

　　企业文化的相对稳定性和企业内外部环境的不断变化，使得企业文化容易出现其某些方面阻碍企业目标实现的问题。所以，应根据企业内外部环境的变化，对企业文化做出及时的修正。

　　六、科学的风险管理

　　任何一个企业乃至其中的各个责任中心，无时无刻不面临着诸多风险。如果能够及时发现这些风险并采取科学的措施予以管理，就可能规避风险、避免或减少损失，甚至将风险转化为机会。即使遇到不可管理的风险，只要能够及时发现也可事先采取应对措施，尽可能减少损失。反之，企业的目标就难以实现，甚至遭受灭顶之灾。因此，要保证企业乃至各个责任中心目标的实现，就必须及时识别来自企业内外部的各种风险，对其分别进行必要的评价，在此基础上，实行科学的规划、控制和监督，即实施科学的风险管理。

　　企业内部风险管理的重要内容，就是不断发现内部控制上述5个要素中潜在或显现的风险，并采取措施进行科学有效的管理。这是对内部控制其他要素的再控制。由此可见，科学的风险管理既是内部控制的一个要素，又是内部控制系统中发挥自我完善作用的子系统。

　　企业风险管理的主体，应当是各管理层、各责任中心和各个岗位上的员工，甚至股东大会。最高管理当局应当全面负责整个企业的风险管理，审计委员会及内部审计部门应当广泛开展风险审计，协助最高管理当局做好风险管理工作。而风险管理的方式，则包括日常的综合管理、专项管理或二者的结合。

　　科学有效的内部控制并非这些要素的简单相加，而是由这些相互联系、相互制约、相辅相成的要素，按照一定的结构组成的完整的、能对变化的环境作出动态反应的一个系统。