借款费用准则的比较(1)

每一个 企业 在其存续期间都难免发生这样那样的借款，因借款而发生的利息及其他费用的核算也就 自然 成了企业 会计 核算中的一项重要 内容 。借款费用有两种会计核算 方法 ：费用化和资本化，核算方法选用的不同会引起当期会计利润的变化。所以在实际工作中，借款费用在何时。多大程度上进行资本化一直是个敏感 问题 。长期以来，由于借款费用资本化的确认标准不明确，给一些上市公司投机取巧虚增利润以可趁之机，也给财会审计人员带来许多困扰。为此，我国财政部于2001年初颁布实施了具体会计准则《企业会计准则——借款费用》，对借款费用的会计核算进行了明确的规范，既对上市公司利用借款费用资本化虚增利润的行为起到一定约束作用，也为财会人员的实际工作提供了坚实的依据。

本文拟将我国的借款费用准则（以下简称“我国具体准则”）同国际会计准则委员会（IASC）制定并颁布的相应具体会计准则第23号（以下称“IAS 23”）作一对比，相信不仅有助于我们对我国具体准则的准确理解，同时对在日益 发展 的国际 经济 交往中更好地掌握、运用该准则的会计语言也有一定的积极意义。

一、借款费用的内容、范围

借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上，我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，而IAS 23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际成本或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”，同时也包括“用于投资性房地产所借资金引起的利息”。可见， IAS 23是以负债性或是权益性来划分借款费用的，并指出该准则只适用于全部负债性的借款费用。而我国具体准则是校借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且适用范围也相对要小。

二、借款费用的会计处理

（－）会计处理布法的选择运用

IAS 23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定的条件进行资本化。不同之处在于 IAS 23将确认为当期费用即费用化作为基准处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法。而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。这样安排的理由是，从 理论 上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于企业操作，而且符合稳健性原则。在实务中，有些国家尽管规定允许借款费用资本化，企业也常常选择借款费用化的处理方法。

而我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记入当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。同时，由于我国企业 目前 用于固定资产购建的资金大部分仍来自于借款，因而发生的借款费用金额较大，如要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用，很多企业将难以承受。

此外，我国具体准则对因安排借款而发生的辅助费用也作了专门的规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。但如果前者的发生金额较小，也可以于当期确认为费用。因此，这里指出发生时间和金额两方面的例外，实际上是对辅助费用进行了灵活处理。这样规定，主要是充分考虑我国各种借款的现实国情而作的灵活安排。因为在我国，取得银行的借款有时需要企业做大量的“公关”工作，而有时企业却能很轻易地取得银行借款，不同企业为获得一项借款而发生的辅助费用往往有很大差别。相比较而言， IAS 23就没有对辅助费用进行特别规定。

（二）借款法用的资本化处理

1．资本化的条件及范围。

就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用必须同时符合以下三个条件：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。这里的专门借款是为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，以及用带息票据购买工程用材料等情形。我国具体准则中进行这样的规定，实际上是对以前执行的会计制度的一种修正。修正后虽然会使资本化金额核算显得较复杂，但是却体现了“收入和费用配比”的会计原则，因为避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能。但是在我国现行贷款体制下，由于资金往往是在专门借款成立时就划入企业的账户，而资金使用的确切时间可能并没有确定，这样在资产的实际支付之前就已产生了借款费用或收益。按我国具体准则规定的条件，这种借款费用是不能资本化的，但它又是专门借款的费用，那又该如何处理呢？当我国的贷款制度有所改善后，即当资金是在企业实际需要才拨入企业账户时，就不会出现企业在实际使用贷款之前就需承担借款费用的情况，这时有关费用就可以以符合准则的条件予以资本化了。 IAS 23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其这样要求的基础是：贷款成立时只给定贷款指标而不是一次划入企业在银行的账户，在企业实际需要时由银行直接支付。所以不会出现在企业使用贷款前就发生利息支出的情况，因而也就不会存在前面提到的问题。

关于借款费用资本化的范围， IAS 23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产购置。建造或生产的借款费用，都应通过资本化成为该资产成本的组成部分，即予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。可见，这里的“资本化”其实就是将有关的借款费用直接记入某项特定资产的成本。

而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于用于购建固定资产的借款即专门借款。这同 IAS 23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产。所以，两个准则规定的费用准予资本化的借款在文字表述上的不同表示着资本化范围的差别，而这个差异实际上是两个准则间的最重要的差异，我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。

2．资本化差额的确定。

按照 IAS 23，关于应予以资本化的借款费用金额的 计算 分两种情况：（1）对于为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金，资本化金额应为本期实际发生借款费用减去以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；（2）对于一般性借人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，资本化借款费用的金额则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。

由于我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定要简单得多。我国具体准则甚至直接给出了其计算公式：

当期利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

其中，

累计支出加权平均数=∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数／会计期间总天数］，资本化率为购建固定资产的借款加权平均率

借款加权平均率=当期发生的专门借款利息之和／专门借款本金加权平均数 × 100％

需要注意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题。但是在实务中，由于专门借款一般不会在拨人企业账户后马上一次性地用完，这样就可能产生存款的利息收入。如果有一部分借款较长时间内都不使用，则也可能会被企业用作其他一些临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。当前在我国这种情况并不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。

（三）资本化的停止

1．暂停资本化

资产的购买或建造过程有时可能会出现一些不可预见的情况或管理决策等方面的原因而发生非正常中断现象，这时就涉及到借款费用资本化暂停的问题。暂停资本化的关健在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。

IAS 23认为，如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则其间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：（1）在大量的技术性和管理性工作进行的期间内，（2）如果短时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序，这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程。例如，短时的中断处在为使存货达到成熟状态而必须持有的期间内，资本化应继续进行。

按照我国具体准则，如果固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月（包括3个月），则应暂停借款费用的资本化。从非正常中断的时间来说，我国具体准则规定得十分明确，即从固定资产的构建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过而不是累计超过3个月（包括3个月）。另外，若中断本身是正常情况下必要的过程，则资本化应继续，这一点同 IAS 23是一致的。

二者相比可以看出， IAS 23规定的暂停资本化的条件实际上也是指发生了非正常中断，不同之处在于我国具体准则对条件和时间的把握规定得更明确、更具体，而 IAS 23的描述则显得更多的是在进行原则性界定。

2．资本化的终止。

IAS 23认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。至于如何把握“实质上完成”，IAS23认为其判断标准是：日常管理性工作可仍在进行，但如果资产的实体建造已经完成或只有少量工作尚未完成，都可以判断所有工作实质上已结束。另外一种情况是，如果资产的各部分分别完工，而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用，并且该部分的必要准备活动实质上已经完成，则资本化过程也应该结束。可见， IAS 23强调从促使有关资产达到预定可使用或可销售状态的过程角度来说，必要的准备活动实质上已经接近尾声。

同 IAS 23相比，我国具体准则与此有两点不同：一是判断是否终止资本化关键要看所购建的固定资产是否已经“达到预定可使用状态”，这是从资产的使用价值存在状态的角度而言的；另一方面，判断固定资产是否“达到预定可使用状态”的标准分别可以为以下情况的任意一种：（1）资产实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成；（2）即使有极个别与设计或合同要求不相符合的地方，也不 影响 其正常使用；（3）继续发生在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；（4）如固定资产需要试运行，其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业。两相对比不难发现，关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”，两个准则虽然描绘的角度不同，在表述的详略上也不尽一致，但其本质内涵却是一致的。即有关的准备或购建活动实质上已经完成，而且资产也在实质上达到了可以使用的状态。我国具体准则之所以做出更具体的规定，其主要理由是：在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可以继续将有关借款费用进行资本化而不计入当期损益，从而达到其操纵利润的目的。准则中的规定则可以有效地避免这种情形发生。

此外，按照我国具体会计准则，如果所购建固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时终止借款费用的资本化过程。这种情况在 IAS 23中则没有明确提出来。