取消农业税以后中国农业税制改革方向研究

【摘要】2005年12月，我国废止实行了48年之久的《农业税条例》，并从2006年1月1日起施行。由此，中国进入了无农业税的“后农业税时代”。然而，仅仅取消农业税并不能使所有的“三农”问题迎刃而解。“后农业税时代”的农业和农村工作还存在一定的问题。因此，在借鉴国外农业税制的有益经验并结合本国国情的基础上，笔者指出了今后在设计中国农业税收制度时应综合考虑的几个方面。
【关键词】后农业税时代 横向公平和纵向公平 减轻农民负担
税收政策是一个国家社会、文化、政治、经济环境中的一个重要组成部分，它的主要目的在于增加政府财政支出的可用资源。农业作为国民经济的基础产业，其税收也是一个国家财政收入的来源之一，农业税收政策的合理运用会有利于社会的稳定和发展，形成农业发展的良性循环及农业税征收的良性循环。
农村税费改革是农村地区一次重大的制度创新，甚至被誉为新中国成立以来农村的“第三次革命”。自1999年国务院在安徽全省和部分省份的一些地区开展农村税费改革试点，到2003年全国进行农村税费改革的省、自治区、直辖市达20多个，到2004年各省份都进行了农村税费的改革，其中吉林、黑龙江两省实现了全省免征农业税，上海、北京、天津、浙江、福建、西藏6省份和其他省份的274个县（市）也自主免征或基本免征了农业税。 2005年12月，全国人大常委会表决通过，废止实行了48年之久的《农业税条例》，并从2006年1月1日起施行。由此，中国进入了无农业税的“后农业税时代”。
全部免征农业税，彻底改变两千年来农民交纳“皇粮国税”的历史，是我国政府关心“三农”问题的重要举措，显示了政府彻底解决“三农”问题的决心，充分体现了中央在新形势下把解决“三农”问题作为工作重中之重的战略意图。然而，仅仅取消农业税并不能使所有的“三农”问题迎刃而解。“后农业税时代”的农业和农村工作还必须正视当前面临的问题。因此，在借鉴国外农业税制的有益经验及结合本国国情的前提下，如何构建一套新的农业税制是当前迫切需要解决的问题。
一、国际上农业税收体制的特征
（一）发达国家和大多数发展中国家并不单独设立农业税种
基于平等纳税义务的考虑，发达国家和多数发展中国家并没有对农业设立专门的税种，而是把对农业的征税分列于城乡统一税制下的各相关税种中。从大的框架上看，对于有了农业所得的农业生产者需要缴纳所得类税收。对于进行农业生产和销售农产品的需要缴纳流转税。西欧一些实行增值税的国家，如英国、法国、德国和西班牙等，对农产品征收税率不等的增值税。拥有农业土地和其他资产的所有权需要缴纳财产类税收。如美国的财产税，将土地分为农业用地和非农业用地；德国的土地税则区分农业生产用地和建筑用地征税。
（二）涉农税制一般都对农业制定了特殊的税收优惠政策
实行城乡统一税制的国家，在保持统一税收原则下，对各税种适用于农业的部分，一般都制定了特殊的优惠政策。这些农业税收优惠政策主要包括：农业适用较低税率，甚至零税率；给予农业税收减免或延缓纳税；以及在计税或纳税方法上给予农业生产者更多选择权或便利。不同国家在不同税种上选择对农业的优惠措施时各有千秋。例如，在对农业征收增值税时，法国增值税的基本税率为17.6%，农产品主要按7%的低税率计征；德国的增值税普通税率为11%，农业的税率是5.5%；阿根廷增值税一般税率为21%，对许多农产品减半征税；西班牙的农业虽然同样适用16%的基本税率，但同时政府对农民销售农产品给予8%的补贴。此外，法国、德国和阿根廷等国都有对某些农产品免税的规定，英国和爱尔兰对大部分农产品还都采用零税率。
（三）由于流转税相对中性，对农业以所得税优惠为主
考虑到流转税具有税负转嫁的特性，对其某一环节减免税的优惠效果并不明显，在保持流转税相对中性的同时，法国、西班牙和德国等欧盟国家，对农业的优惠主要体现在所得税上，主要通过对涉农企业所得税的减免来达到促进农业稳定和发展的目的。例如法国对于农业合作信贷银行、农业合作社及其联合组织的收益，都采取了免征公司所得税的优惠政策；西班牙对农业合作社实行25%的优惠税率征税，同时还规定多种优惠政策以鼓励农业生产者的积极性；德国则对合作社和农林企业规定了一系列的免税扣除规定。在对农业征收所得税时，对农业的优惠措施主要是设置免征额、实行优惠税率以及各项扣除等，典型的例子是美国。
（四）少数对农业开征了专门税种的发展中国家其农民税收负担仍较轻
印度税制以消费税为主体税，对农业专门设立的税种有土地税、农业土地持有税和农业收入税等。但这些税的税率相当低，农业各税占税收总额比重非常小，而且印度90%的农民是“小农”和“边际农”，按规定，这部分农民可以豁免税收。巴西在农村独立征收的税种只有农村土地税，其目的是限制土地的过分集中和垄断，促进农地资源合理有效地利用。　　
二、中国农业税制改革的方向
农业税制改革后，在很多农村仍然存在名目繁多的行政事业性收费、摊派、集资等社会负担。这些负担有些是合法的，有些是巧立名目，有些则是完全非法的。税改后农民负担可以概括为“四个方面的转移”：一是由农业税费向行业税费转移，如有的地方农民建房，在办理手续之前，要向水利部门上缴砂石费、水资源费、水保费，向林业部门上缴育林基金、特产税，向城建部门上缴城市配套规划费等；二是由乡村两级的统筹提留向乱收费转移；三是乱收费的对象由整体向部分农户转移；四是由直接要钱要物向强迫提供服务转移。一些地方基层政府打着“有偿服务”的旗号，让农民为政绩工程买单。

造成上述乱收费、农民负担过重的原因很多，但其根本原因还是农村政权机构臃肿、乡镇基层政府人员过多、乡村机构开支庞大。乡镇财政入不敷出，地方官员最后必然要靠向农民摊派来养活这些干部，从而产生一种恶性循环。
针对目前农业税负现状，笔者认为今后在设计中国农业税收制度时应综合考虑以下几个方面：
（一）计算纳税时要考虑横向公平和纵向公平的问题
税收的基本原则是公平与合理，尤其是在发展中国家，这显得尤为重要。因为这些国家的经济发展水平相对较低，很多农民的生活处于贫困的边缘，同样的税收额度对低收入者的负担更重。而且，农民收入越低的地方，二三产业就越不发达，政府财政对农业的依赖也就越大，从而使农民的税收负担就更重。同时，由于中国农村地区发展水平很不平衡，按亩或按人制定统一的负担率的措施使纳税人实际边际税率差距过大。此外，由于与其他经济部门相比，农业的投资回报率甚至资本的自我累积率都相对较低。而且，农村居民和城市居民在就业、社会保障和受教育机会方面都存在较大差距（中国农业税改革课题组，2006）。基于这样的现实，计算纳税时要充分考虑到横向公平和纵向公平的问题，在设计新的税收制度时应当将税收公平优先于税收中性。特别是在我国边远贫穷的农村也应该减轻他们的农业收入税等。
（二）借鉴国外的经验开征新的税种
就单个税种而言，它们都有其各自的缺陷，但通过相应的互补机制，最终能较好地达到效率和公平。所以，在取消农业税后，替代它的不仅是土地使用税，而且包括增值税和所得税。对农村全面征收农村土地使用税，并且把工业环节的增值税和所得税、企业所得税延伸到农业环节，这既有助于解决多年的农村、城市两套税制的“双轨制”，也有利于解决增值税在采购农业产品上的脱节。
第一，开征农业所得税。农业所得税可对象为农业收益和地产收益，应税所得按农业实际收入扣除生产成本、费用，再加上必要的政策调整后确定。
第二，开征增值税。就农业部门来说，从事农业生产活动的单位和个人在经营收入中首先扣除生产经营成本，仅对增值部分征税，这样就与工商企业的税负统一起来。同时，对农业计征增值税还应考虑不同地区农民收入差距较大这一实际情况，规定一个起征点。
第三，开征土地使用税。农业税制改革应将现行的耕地占用税与城镇土地使用税合并为土地使用税，归入资源税类。开征土地税，一方面可以保护稀缺的耕地资源，控制土地的滥占滥用；另一方面通过差别税率还可以调节不同土地使用者的级差收入，缩小收入差距。当然，这些税种的开征时机选择要适当。
（三）在为地方公共服务筹集资金与减轻农民负担之间保持均衡
取消农业税是解决“三农”问题、促进城乡协调发展、全面建设小康社会的一项具有历史性意义的举措。农村税费改革减少了乡村财源，使得多数乡村收人锐减，尤其是对于那些以农业税为主要税收来源的农业大乡，农业税取消后更容易使乡村的“事权”失去财力保证，农村基层公共产品的供给将会变的更加困难，继而影响到乡村经济的可持续发展。近两年来，由于取消农牧业税而新增的中央财政转移支付资金数量每年在百亿元以上。即便如此，维持农村基层政权正常运转和基本公共品供给的资金需求依然缺口很大。据国家统计局农村调查队从宏观层面上的测算，全国乡级政府每年需要3700亿元才能维持合法生存，如果按支出的70%计算，也要支出2590亿元；而总来源只有750亿元，收支相抵每年相差1840亿元。
巨大的乡村财政危机可能滋生新的收费动力，为了维持乡村机构照常运转，基层政府很可能巧立名目、乱收费将负担转移给当地农民，给农民带来新的“费负担”从而很可能造成取消农业税后改革陷入“积累莫反之害”的“黄宗羲定律”的怪圈。因此，在目前条件下，一方面中央财政和省级财政要明确各级政府责任，大幅度增加对农村的转移支付，切实减轻农村公共品供给给农民所造成的各种税费负担，在“多予”上下功夫；另一方面，还应当贯彻落实十六届五中全会“减少行政层级”的要求，构建与事权相匹配的分级财税体制，降低行政体系的运行成本，加快推进以乡镇机构、农村义务教育和县乡财政体制为主要内容的农村综合改革，努力建立精干高效的基层行政管理体制和覆盖城乡的公共财政制度。
（四）逐步推进城乡税制一体化
不可否认，城乡二元经济结构对我国在传统经济模式下实现工业化起了巨大的推动作用，这主要表现在以工农产品“剪刀差”政策为主的制度化价格政策使国家能够廉价地获得工业建设和城市化建设所需的生产资料。但是，随着我国经济的发展，城乡二元经济结构对我国现代化建设所带来的消极影响越来越突出。我国工农城乡的不平衡发展已经成为制约经济进一步持续发展以及整个社会进步的瓶颈，统筹城乡发展，城乡税制一体化是条件成熟时的必然选择。在这里，我们要强调的一点是，统一城乡税制，其目的并不是要对农民增加新的税负，而是在于统一税收制度，公平城乡税负，改变二元经济格局。这是一个长期渐进的过程，我们不能简单的把现有的城市税收政策强加到农村去，而是要结合发展阶段、城乡差别以及各自的纳税能力有计划、有步骤的实施。

课题项目：湖南省教育厅2009年第09C1240号——关于完善我国农业税制改革与地方经济关系的研究
（作者单位：湖南环境生物职业技术学院）