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摘要:近几年来,土地增值税的征收额相对于其他税种而言占比明显。但因为土地增值税的复杂性,企业在进行土地增值税的申报与缴纳时,常常与税局产生数据对接问题,由此会给企业带来了一定的违规风险。此外,由于土地增值税额税负较重,对企业积极进行纳税筹划可以帮助企业节省成本,进而促进企业的可持续发展。本文以X房地产公司的M项目为例,从X房地产公司的基本情况、财务状况以及对应税款管理模式进行分析,对房地产行业的土地增值税进行了纳税筹划研究。以此希望能对房地产行业的其他企业或者X公司的其他项目提供一些参考和意见。
关键词:土地增值税、纳税筹划、房地产企业、税收优惠
1.筹划背景
我国的房地产市场自上个世纪90年代就初露头角,之后,短短十几年,房地产就成了我国国民经济发展的一大支柱产业。土地增值税税收额较大,但存在诸多问题,是税收实践中的重难点工作之一。一方面,房地产企业人员在计算土地增值税时,对复杂的税收政策可能掌握并不全面,进而可能使企业面临法律风险。另一方面,对于企业而言,由于土地增值税是一项高额的税负,出于节省成本的角度考虑,对土地增值税进行纳税筹划的意义不言而喻。本文就以X公司的房地产开发项目为例,依照当前的税收政策,探寻其纳税筹划存在的空间,并提出相应的纳税筹划方案,对行业其他企业具有一定的参考意义。
2.X房地产公司基本概况
X 房地产公司注册于 2002 年 6 月,其注册资本为3.85亿元。企业的主要经营业务为房地产开发销售、建材施工及加工销售、物业管理等,其中房地产开发业务为X公司的主营业务。在侧重于房产开发业务的同时,X公司还将多元化发展定为企业战略。形成以房地产开发为主,以建筑施工和建材加工销售为辅,以物业管理为衬托,涉足多个领域的企业经营模式,具有一定的市场影响力。
在2018 年,X 房地产企业利润总额高达 6600万元 ,公司净利润实现4700万元。X 公司的毛利率基本维持在 10%以上,企业的营业利润率也保持在 8%以上。根据房产管理局发布的相关数据,房地产企业的毛利率一般为 10%-15%而营业利润一般为 9%至 12%。房地产企业的毛利率较高,但是利润率却低一些,这与房产企业的费用较高关系密切。因此,X 房地产公司还是有发展空间的。也说明 X 房地产公司一般来讲仍存有很大的纳税筹划空间。
3.X房地产企业M项目的土地增值税具体纳税筹划方案
3.1 M项目土地增值税基本情况介绍
M 项目是 X 公司近年正在开发的核心房地产项目之一。X 公司在 M 项目的规划方面,对居民住宅采用了分期定位的模式。首期项目主要用来满足居民的住房刚需,着重于通过较低的价格占领市场。但对于二期,X公司对M项目的定位变更为中高端户型居民住房和高端公寓,以精品住房来提升M项目的竞争力。下表为M项目已售和未售面积情况。
表1 M项目销售面积情况 单位:平方米 | |||
类别 | 一般住宅 | 其他项目 | 合计 |
已售 | 597525.2 | 110322.73 | 707847.93 |
未售 | 19502.8 | 90788 | 110290.8 |
3.2M项目土地增值税计算
根据所获得的M项目的数据,分别计算出M项目的增值率、适用的税率以及应纳税额等相关过程如下表:
表2 M项目土地增值税计算表 单位:万元 | |||
项目与步骤 | 普通住宅 | 其他项目部分 | 可销售项目部分 |
1.房地产收入总额 | 576519 | 197467.52 | 773986.52 |
2.扣除项目合计 | 456764.32 | 85966.23 | 542730.55 |
土地使用权取得成本 | 6813.6 | 1202.4 | 8016 |
房地产开发成本 | 310977 | 54878.29 | 365855.29 |
房地产开发费用 | 42105.6 | 7430.4 | 49536 |
转让房产相关税金 | 33310 | 11239 | 44549 |
其他扣除 | 63558.12 | 11216.14 | 74774.26 |
3.增值额 | 119754.68 | 111501.29 | 231255.97 |
4.增值率 | 26.22% | 129.7% | — |
5.适用税率 | 30% | 50% | — |
6.应纳土地增值税额 | 35926.4 | 42855.72 | 78782.12 |
从上表可得,如果不对M项目进行任何的税收筹划,那么M项目的普通住宅增值率将会高达26.22%,也就是不能享受增值率处于20%以下时的土地增值税减免优惠政策。而对于其他住宅来说,其增值率为129.7%,超过100%适用50%的税率,综合各结果可以得出合计应缴纳的税款为78782.12万元。对于M项目来说,这个税负已经超过了行业平均税负水平,需要采取措施,降低税负。
3.3M项目的具体纳税筹划方案设计
3.3.1提高扣除成本费用方式的纳税筹划
对于M项目,其他项目部分适用的土地增值税率为50%,与下一档40%的税率相差较大,上下浮动很难做到差距很大。因此,在此方法中,只讨论一般住宅的纳税筹划。也就是说,通过增加扣除费用,使一般住宅的增值率不高于20%,从而达到减少土地增值税的筹划目的。
假定维持M项目一般住宅的销售总额不变,576519万元。则根据上文已经提到的1.2864的定价系数可以得出576519/1.2864=448164.6万元。由于假定销售收入不变,因此筹划前的税金及附加部分的其他部分扣除项目是不可变化的。此时,上述成本应当加上剔除未计算的税金及附加33310万元。则448164.6+33310=481476.4万元。按照原来的成本总额,一般住宅的总扣除项目应当增加:481474.6-456764.32=24710.28万元。根据这个结果,M项目可以通过增加绿化项目或者建设活动中心、自行车库等基础设施来使扣除项目成本增加超过32763.56万元。经过了解,X公司拟打算投资33000万元用于提升基础设施。其中分摊到一般住宅部分为25000万元刚好大于24710.28万元,其他项目增加额为8000万元。
表3 利用成本费用的M项目土地增值税计算表 单位:万元 | |||
计算步骤 | 普通住宅部分 | 其他项目部分 | 可销售的项目合计 |
收入总额 | 不变 | 不变 | 不变 |
扣除项目合计 | 487059.16 | 94079.03 | 581138.19 |
开发成本 | 335977 | 62878.29 | 398855.29 |
公共配套费 | 25084.16 | 8014.85 | 33099.01 |
增值额 | 89459.84 | 103388.49 | 192848.33 |
增值率 | 18.34% | 109.9% | — |
应纳税额 | 0 | 37582.4 | 37582.4 |
经过以上计算,通过成本的纳税筹划共少交土地增值税79768.67-37582.4=42186.27万元。与预算支出33000万元相比,该筹划方案的收益是大于成本的,预计可以为X公司节约9186.27万元。此外,这种增加成本的筹划方式还可以增加M项目的综合竞争力,更有利于X企业树立自身品牌形象。
3.3.2通过分次销售或者分散销售收入进行纳税筹划
对于已经装修或者包含家电家具的商品房,由于其相比毛坯房附加价值比例很高,所有通过分批次签订销售合同可以很大程度上降低增值额。另外,企业还可以通过设立销售分公司的方式,通过二次销售降低土地增值税的应纳税额。由于M项目仅出售毛坯房,因此上述分立合同并不适用于M项目。但是X公司可以通过成立销售分公司以分散房地产商品房的销售总收入。
假如X公司成立了销售分公司,那么X公司可以把M项目的商品房先转让给销售公司,再进行转卖。在转让价格方面,我们可以通过上文提到的临界值定价法确定一个临界价格,也就是一般住住宅的平均价格为0.91万元,其他项目的平均价格为1.52万元。此时,M项目的商品房转让无需缴纳土地增值税,当然转让过程需要缴纳其他税种,共计27444.5万元。与此同时,值得关注的是:国家对于增值率少于20%的税收优惠政策仅仅针对的是房地产开发业务的纳税人。新成立的销售公司显然是不满足此条件的。此外,销售公司也要缴纳土地增值税,具体税额计算过程如表4所示。
表4 利用分散销售的M项目的土地增值税第一部分计算 单位:万元 | |||
计算步骤 | 普通住宅 | 其他项目 | 可销售项目合计 |
收入总额 | 544731.64 | 167553.4 | 712285.04 |
扣除项目合计 | 469840.32 | 100334.73 | 570175.05 |
相关税费合计 | 92772 | 51215 | 143987 |
增值额 | 74891.32 | 67218.67 | 142109.99 |
增值率 | 15.94% | 66.99% | —— |
应纳税额 | 0 | 21870.73 | 21870.73 |
当然,即是是新成立销售公司,在后续进行房产销售时也是需要缴纳土地增值税的。并且,对于增值率低于20%的免税税收优惠政策也仅仅是针对从事房地产开发业务的纳税人,新成立的销售公司显然并不满足要求。另外,新成立的销售公司由于不涉及开发费用,也无法进行开发费用的扣除,通过计算可以得出,如果成立新的销售公司,应缴纳的土地增值税为17341.05万元。设立销售公司的应纳土地增值税总额为39211.78万元。相比于之前的78782.12万元,总共节约了39570.34万元的税款。但是我们还应考虑到,成立新的销售公司也是需要成本的,比如广告宣传费,业务招待费,公司运营成本等,这些都会影响企业的效益,因此需要综合考量与评估新设销售公司进行纳税筹划的方案。
表5 利用分散销售的M项目的土地增值税第二部分计算 单位:万元 | |||
计算分项及步骤 | 普通住宅部分 | 其他项目部分 | 可销售项目合计 |
房地产收入总额 | 576519 | 197467.52 | 773986.52 |
扣除项目合计 | 546443.64 | 169739.4 | 716183.04 |
房地产开发成本 | 544731.64 | 167553.4 | 712285.04 |
转让税金 | 1712 | 2186 | 3898 |
增值额 | 30075.36 | 27728.12 | 57803.48 |
增值额与扣除额比例 | 5.5% | 16.34% | —— |
应纳土地增值税 | 9022.61 | 8318.44 | 17341.05 |
4.筹划结论
通过分析2种土地增值税的纳税筹划方案,对于成本费用的纳税筹划和分散销售的纳税筹划是存在可行空间的,那么到底应该选择何种方案呢?
首先,对于成本费用的纳税筹划,计算相对而言比较简单,实际操作只需要提升基础配套建设即可,除了能给企业带来节税收益,还可以提自身品牌形象。其次,对于分散销售的纳税筹划方案,设立新的销售公司相对而言比较复杂,涉及的各种问题就比较多。但是,通过分散销售的方式可以给企业带来巨额的节税效益,并且长远来看,新销售公司可以用到其他项目的纳税筹划当中,那些运营成本、注册成本相对而言就会变得微不足道。
因此综合来看,建议X公司采用第二种方案,将原来的运行部和销售部分设,组建新的销售公司。
参考文献
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